Verrechnungsbeschränkte Verluste im Ertragsteuerrecht: Materiellrechtliche Grundlagen und systematische Gestaltungssuche PDF
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Ertragreiche Verluste V crrechnungsbcschrankte V crlustc im Ertragstcuerrccht. Von Dr. Michael Krol1er. Band 14 der Schriftenreihe "Besteue rung dcr Unternehmung", hrsg. von Prof. Dr. Gad Rose. Gabler Verlag, Wiesbaden. 1986,514 S. DM 84,-. Vor dem Hintergrllnd einer immer hektischeren Steuergesetz gebung ist die Untcrsllchllng von Krol1er einer fUr die betriebs wirtschaftliche Stcllcrwirkungslehre zentralen Fragestellllng ge widmet: Der thcorctisch fllndierten Analyse derjenigen Menge von Anpassungs- und Gestaltungsma13nahmen, die dem Steuer pflichtigen unter Beriicksichtigung verschiedener Zielsetzungen zur produktiven Umsetzung von Verlustverrechnungsbeschran kungen zur VerfUgung stehen. Die Ergebnisse der umfassenden Arbeit sind sowohl fUr die Wissenschaft als auch fUr die Steuerbe ratungspraxis von grii13tem Interesse. - Dies gilt es zu begriin den. 1m erstcn Kapitcl der drciteilig angclegten Abhandillng (S. 33- 152) cntwickclt der Verfasscr sein thcoretisches Untersllchl1ngs design ZlIr formalisicrtcn Darstellung der (steuerlichen) Bemes sungsgrundlagencrmittlung. Unter Beriicksichtigung des Quel len- und Zeitbezuges von Zahlungen bzw. Wertveranderungen konzipiert Krol1er beziiglich der Mechanik der Verlustverrech nung ein Saldensystem. Mit dessen Hilfe gelingt es, die Verlust verrechnungsalternativen als die Sum me einzelner Saldentrans fers zu definieren, deren horizontale, vertikale sowie intertempo rare Verrechnung weiter zu untersuchen ist. Den materiellrechtlichen Grundlagen der in den letzten zehn Jahren yom Gesetzgeber entwickelten ertragsteuerlichen Verlust verrechnungsbeschrankungen und ihren Auswirkungen in der Besteuerungspraxis ist das zweite Kapitel der Arbeit gewidmet (S. 153-338). Krol1er beschrankt sich in diesem Zusammenhang aber nicht auf cine - ohnehin bereits verdienstvolle - Deskription und "Deutung" der in EinzeWillen - z. B. hinsichtlich der Vor schrift des § 15a EStG - fast kryptisch zu bezeichnenden Nor men, sondern setzt sich zudem intensiv und engagiert mit der jeweiligen Literatur und Rechtsprechung auseinander und ent wickelt hierzu originare eigene Vorstellungen. Von besonderem Interesse sind dabei die in dieser Form erstmals zusammenfassend diskutierten Kollisionsnormen und Normkonkurrenzen, wie sie am Beispiel der Vorschrift des § 2a EStG im Verhaltnis zu den §§ 32b, 34c, 10d und 15a EStG eingehend dargestellt werden. Das Herzstiick der wirtschaftswissenschaftlichen Dissertation aber liegt im dritten Kapitel (S. 34~46), in dem auf der Grund lage der theoretischen und steuerrechtlichen AusfUhrungen eine vertiefte steucrorientiertc Gestaltungssllche und die Erarbeitung zielgerechter Strategien zur Geltendmachung steuerlicher Verlu ste durchgefUhrt werden. 1m Mittelpunkt dieser Oberlegungen steht die Genese einer problemadaquaten Menge von Handlungs alternativen, die insbesondere nach Verlustentstehung eine miig lichst friihzeitige und vollstandige Verlustkompensation erlau ben. Diese Aufgabe setzt der Verfasser methodisch in einen strukturierten Suchproze13 um, der es ermiiglicht, im Planungs zusammenhang die Gestaltungsiiberlegungen abstrakt und in all gemeiner Form darzustellen. Die untersuchten Verluststrategien, die jeweils an anschaulichen Beispielen erkJ;irt werden, umfassen sowohl individuelle als auch interpersonelle Ma13nahmen, wobei die zentrale Vorschrift des § 15a EStG nochmals besondere Be achtung findet; dariiber hinaus wird analysiert, wie sich Ma13nah men der ebenfalls diskutierten Verlustprohylaxe mit indirekten Verlustverrechnungen strategisch verbinden lassen. Die hera us ragen de Arbeit von Krol1er ist somit - wie einleitend festgestellt - einerseits fUr den Wissenschaftler eine fundierte Herausforderung zur WeiterfUhrung des durch den Verfasser ent wickelten, methodischen Ansatzes zur systematischen Alternati vengenerierung im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Steuer lehre. Die Lektiire des zweiten und dritten Kapitels kann jedoch Michael Kroner Verrechnungsbeschrankte Verluste im Ertragsteuerrecht andererseits auch der steuerberatenden Praxis nicht nachhaltig genug empfohlen werden: Die steuerrechtlichen Grundlagen zu verrechnungsbeschdinkten Verlusten im Ertragsteuerrecht sind dort ebenso wie die diesbeziiglichen Gestaltungsiiberlegungen und -strategien - m. W. in dieser Form erstmals - in allgemein verstandlicher Form dargestellt und konnen so unmittelbar in individuelle ProblemlOsungen umgesetzt werden. Der wissen schaftlichen Kreativitat des Verfassers ebenso wie des sen praxis bezogenem Realismus gilt deshalb auch zu Recht der Gerhard Thoma-Ehrenpreis des Fachinstituts der Steuerberater, der Kroner fUr seine Arbeit 1986 zuerkannt wurde. Dr. Manuel R. Theisen, Lehrbeauftragter an der Universitiit Regensburg Besteuerung der Unternehmung Herausgeber: Prof. Dr. Gerd Rose Band 1: Prof. Dr. Gerd Rose Band 9: Dr. Hans Kurth Ole Steuerbelastung der Unternehmung Ole Besteuerung des MHunternehmers GrundzOge der Teilsteuerrechnung Steuerliche Beurteilung der Leistungsbezie hungen zwischen der Mitunternehmerge Band 2: Dr. Erich May meinschaft und ihren Gesellschaftern Das Wlrtschaftsgut Band 10: Dr. Guido Schulz (vergriffen) Steuerberatungslehre In den Verelnlgten Steaten von Amerlka und Band 3: Dr. Karl Dieckmann cler Bundesrepubllk Deutschland Steuerbllanzpolltlk (vergriffen) Eine empirisch-komparative Untersuchung Ober die in beiden Staaten bestehenden Aus und Fortbildungsmoglichkeiten Band 4: Dr. Reinhold Hofer Betrlebllche AHersversorgung - Band 11: Dr. Jorg Bauer Steuerllche und flnanzlelle Wlrkungen Grundlagen elner handel. und steuer Der EinfluB betrieblicher Altersversorgungs rechtllchen Rechnungspolltlk cler Unter maBnahmen auf die finanzielle Sphare der nehmung Unternehmung Aufbau, Ziel, Instrumentarium und Durchfiih rung einer an unternehmungspolitischen Band 5: Dr. Manfred Eisenach Zwecken ausgerichteten Gestaltung der Entscheldungsorlentlerte Handelsbilanz und ihrer ertrag- und sub Steuerplanung stanzsteuerlichen Erganzungsrechnungen Grundlagen, Instrumente und Konzept zur Planung der Steuerbelastung der Unterneh Band 12: Dr. Rolf Michels mung mittels dynamischer Teilsteuerrech Steuerllche Wahlrechte nung Analyse der auBerbiianzielien steuerlichen Wahlrechte (Rechtswahlm6glichkeiten), ihre Band 6: Dr. Werner Pieper Zuordnung zu Entscheidungstragern und Steuerllche Herstellungskosten Entwicklung von Entscheidungshilfen Band 7: Dr. Heinz-JOrgen Telkamp Band 13: Dr. Matthias Lehmann BetrlebstiHe ocIer Tochtergesellschaft Betrlebsvermtigen und Sonderbetrle. 1m Ausland? vermtigen Steuerpolitische Entscheidungsgrundlagen (noch nicht erschienen) fOr die Wahl der statutarischen Struktur auslandischer Grundeinheiten einer deut Band 14: Dr. Michael Kroner schen internationalen Unternehmung Verrechnungsbeschrinkte Verluste 1m Ertragsteuergesetz Band 8: Dr. GOnter Luckey Untersuchung zur Steuergestaltung mit dem Steuerllche Gewlnnreallslerung bel Ziel der Nutzung, Vermeidung oder Oberwin Umwandlung von Untemehmungen und dung von Verlustverrechnungsbeschrankun Obertragung elnzelner WlrtschaftsgUter gen Dr. Michael Kroner Verrechnungsbeschrankte Verluste im Ertragsteuerrecht Materiellrechtliche Grundlagen und systematische Gestaltungssuche GABLER CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen Bibliothek Krtiner, Michael: Verrechnungsbeschrankte Verluste im Ertrag steuerrecht : materielirechtl. Grundlagen u. systemat. Gestaltungssuche I Michael Kroner. - Wiesbaden : Gabler, 1986. (Besteuerung der Unternehmung : Bd. 14) NE:GT ISBN 978-3-409-15090-3 ISBN 978-3-663-12948-6 (eBook) DOI 10.1007/978-3-663-12948-6 © Springer Fachmedien Wiesbaden 1986 Urspriinglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1986. Gesamthersteliung: Lengericher Handelsdruckerei, 4540 LengerichlWestf. Das Werk einschlieBlich alier seiner Teile ist urheberrechtlich geschutzt. Jede Verwertung auBerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgeset- zes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulassig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfaltigungen, Obersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Vorwort In den letzten zehn Jahren sind die Verlust(verrechnungs-)regelungen des Ertrag steuerrechts vor all em durch zahlreiche, oft unabgestimmte gesetzgeberische Eingriffe immer weiter ausgeufert. Die Einzel-und Feinheiten sind kaum noch zu ubersehen; der Oberblick geht verloren. Das von Dr. Michael Kroner vorgelegte Buch schlieBt also eine fuhlbare Lucke. Von dieser SchlieBung profitieren Praxis und Wissenschaft gleicher maBen. Fur die anspruchsvolle Steuerberatungspraxis stellt die Arbeit in erster Linie einen "Fuhrer" durch die Regelungen des Verlustabzugs und der Verlustverrechnungsbe schrankungen sowie eine Hilfe fur entsprechende, durch diese Regelungen veranlaBte Gestaltungen dar. Der Verfasser verarbeitet namlich mit aller Grundlichkeit die ge samte einschlagige Literatur und Judikatur: etwa 700 Literaturquellen und mehr als 100 Gerichtsurteile. Ais "Leckerbissen" fUr den Praktiker sind wohl insbesondere die Untersuchungen der diffizilen Ehegattenfalle (Seite 171 bis 182), der Konkurrenzen im Zusammenhang mit § 2a EStG (Seite 225 bis 237) und die musterhafte Analyse des § 15a EStG (Seite 245 bis 339) zu nennen; die zahlreichen konkreten Beispiele im dritten Kapitel der Arbeit sollen daruber aber nicht vergessen werden. Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und die Steuerrechtswissenschaft aber haben noch einen zusatzlichen Gewinn. Das Buch beginnt namlich damit, einen wei Ben Fleck in der Forschungslandschaft mit Inhalt zu erfullen, der mit dem Schlagwort "Systemati sierung der Alternativengenerierung" bezeichnet werden kann. Der theoretische Ansatz ist im ersten Teil des dritten Kapitels enthalten, die Anwendung auf das konkrete Problem der Gestaltungen bei ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsbeschrankun gen erfolgt im zweiten Teil. In beiden Bereichen beweist die von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultat der Universitat zu Koln angenommene Dissertation, daB hier eine hochrangige Pionieruntersuchung vorliegt, die von der groBen Verstandeskraft, Sachkunde und wissenschaftlichen Kreativitat ihres Verfassers zeugt. Ich bin deshalb sehr glucklich, sie als Band 14 meiner Schriftenreihe der Offentlichkeit zuganglich machen zu konnen. GERD ROSE Inhaltsverzeichnis EINFUHRUNG IN DIE PROBLEMSTELLUNG UND VORGEHENSWEISE DER UNTERSUCHUNG A. UNTERSUCHUNGSINTERESSE 1 B. VERLUSTVERRECHNUNGSBESCH~UNGEN UND STEUER GESTALTUNGSLEHRE 6 I. FORMEN DER STEUERGESTALTUNG 6 II. THEORETISCHE BASIS DER UNTERSUCHUNG 8 1. Vorgehensweise 8 2. Verlustverrechnungsbeschrankungen als Gestaltungsanreize 11 2.1. Diskrepanzen zwischen dern Verlust irn steuerlichen und irn wirtschaftlichen Sinne 11 a) Wertveranderungen als okonornischer Oberbegriff 13 b) Ausgrenzung ertragsteuerlich relevanter Wertveranderungen irn Lichte des Leistungsfahigkeits prinz ips 18 2.2. problernerkennung und Freiheitsgrade 29 2.3. Isoliertes steuerliches Gestaltungs- ziel 30 III. WEITERE EINGRENZUNG DES UNTERSUCHUNGSFELDES 32 - II - 1. KAPITEL ========== GRUND~TZLICHES ZUR REGELUNG DER ERTRAGSTEUERLICHEN VERLUSTVERRECHNUNG A. ZUORDNUNGS- UND EINORDNUNGSPROBLEME IM VORFELD 33 I. EINKUNFTSQUELLEN UND IHRE SUBJEKTIVE ZUORDNUNG 33 1. Die Einkunftsquelle als BezugsgroBe 33 2. Die steuerliche Relevanz von Einkunfts- quellen 37 3. Subjektive Zurechnung von Einkunftsquellen 40 II. EINKUNFTSARTENORDNUNG VON QUELLENERGEBNISSEN 41 1. Der Grundfall 41 2. Gemischtwirtschaftliche Tatigkeit des Steuerpflichtigen 42 2.1. umfang der "Einkunftsquelle" 42 2.2. Einordnung 44 III. QUELLEN- UND ZEITBEZUG VON ZAHLUNGEN BZW. WERTVERKNDERUNGEN 45 1. Die Einkunftsquelle als Zuordnungsziel 45 2. Die einkommensteuerlich beachtlichen Wert- veranderungen im einzelnen 52 2.1. Die gesetzlichen Grundlagen 52 2.2. Problemzerlegung 61 - III - Seite a) Trennung von Auslegung und Beweiswtirdigung 64 b) Innere und auBere Ausloser 70 c) Finalitat und Kausalitat 81 d) GroBe der zu beurteilenden Sachverhaltseinheit 87 2.3. Synthese und Auslegungskonsequenzen 89 a) Zusamrnenschau der problem komponenten 89 b) Auslegungskonsequenzen 92 3. Die Zuordnung der grundsatzlich relevanten Wertveranderungen zu Einkunftsquellen 95 3.1. Die Quellenzuordnung als Simultan problem der Definition der Wert- veranderungen 95 3.2. Zweifelsfragen bei mehrfachem oder teilweisem Quellenbezug 96 a) Identische Handlungen 96 aa) Gemischtwirtschaftliche Tatigkeit des Steuerpflich- tigen 96 bb) Private Lebensftihrung 98 b) Identisches Vermagen 102 aa) Private Lebensftihrung 102 bb) Aufwendungen auf den vermagensstamrn 104 4. 'Der Zeitbezug von Wertveranderungen 108
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