UE 114 Droit fiscal Série 2

260 Pages·2013·3.641 MB·French

by  Florence BERNAL, Jean-Pascal RÉGOLI

D
(cid:30)
UE 114 ROIT FISCAL
Année 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La série 2
Le devoir 2 à envoyer à la correction
Le devoir 3 à envoyer à la correction
L
es bénéfices industrieLs et commerciaux
L’
imPôt sur Les sociétés
L’
imPosition du résuLtat fiscaL
En collaboration avec
le Centre National
Florence BERNAL
d’Enseignement à Distance
Jean-Pascal RÉGOLI
Institut de Lyon
W1141-F2/4
Droit fiscal • Série 2
Les auteurs :
Florence BERNAL : Chargée de cours en droit fiscal.
Jean-Pascal RÉGOLI : Maître de conférences associé, responsable des formations en appren-
tissage, expert-comptable diplômé et commissaire aux comptes.
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L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques, nte
etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM. e l’I
d
En vertu de l’art. L. 122-4 du Code de la propriété intellectuelle, la repro- es
v
duction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans auto- élè
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risation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la au
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propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions stricte- erv
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mcoellnetc rtéivsee r»v (éaerst. àL .l ’1u2s2a-g5e) .privé du copiste et non destinées à une utilisation vail ré
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UE 114 • Droit fiscal
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• • • BJECTIFS • • •
L’objectif principal de cette série est d’amener l’étudiant(e) à maîtriser les règles
fiscales qui permettent de déterminer le résultat fiscal imposable d’une entreprise
(à travers ses produits taxables et ses charges fiscalement déductibles) et les
mécanismes qui peuvent atténuer l’impôt (réductions d’impôt, crédits d’impôts ou

exonérations).
Dans l’étude de cette série, l’étudiant(e) aura soin d’articuler son apprentissage
notamment autour de deux axes principaux qui sous-tendent la série 2 :
• les règles fiscales qui régissent la détermination des bénéfices industriels et com-
merciaux imposables à l’impôt sur le revenu peuvent s’écarter des règles fiscales
qui régissent l’impôt sur les sociétés (il en sera ainsi notamment en matière de
territorialité de l’impôt, de plus ou moins-values professionnelles ou bien encore
de la déductibilité des rémunérations des dirigeants) ;
• les règles fiscales et les règles comptables divergent quelquefois sur l’appré-
ciation d’une même opération : l’entreprise doit alors comptabiliser son résultat
dite selon les règles comptables et procéder aux retraitements extra-comptables des
er opérations pour lesquelles il y a divergence afin de déterminer le résultat fiscal
nt
st i (ainsi une charge déduite du résultat comptable devra être rajoutée à ce résultat si
e
on elle n’est pas fiscalement déductible).
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s
ori Il convient de rappeler que la maîtrise complète du cours ne s’acquiert qu’en faisant
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a les devoirs qui sont proposés dans le présent fascicule et qu’une attention parti-
s
n
a culière doit être apportée à la lecture des corrigés. Ces devoirs ont pour objectifs
s
n
o d’accompagner le cours et de l’illustrer mais aussi de donner l’image la plus fidèle
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du possible de ce qui est attendu de l’étudiant(e) le jour de l’examen.
o
pr Bon courage.
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UE 114 • Droit fiscal
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able des maTières
Partie 2. Les bénéfices industrieLs et commerciaux
– L’imPôt sur Les sociétés 7
Chapitre 1. Principes généraux ..............................................................................8
Section 1. Définition des bénéfices industriels et commerciaux ...........................8
Section 2. Règles générales de détermination du bénéfice ................................16
Chapitre 2. Les produits ........................................................................................24
Section 1. Produits d’exploitation et produits financiers .....................................24
Section 2. Produits exceptionnels .......................................................................30
Chapitre 3. Les charges.........................................................................................35
Se ction 1. Conditions de déduction des charges ...............................................35
Section 2. Charges d’exploitation .......................................................................42
Section 3. Charges financières ............................................................................53
Chapitre 4. Les amortissements ...........................................................................58
Section 1. Principes généraux .............................................................................59
Section 2. Montant de l’amortissement ...............................................................64
Section 3. Règles particulières ............................................................................69
e Chapitre 5. Les provisions .....................................................................................76
dit
er
nt Section 1. Régime des provisions .......................................................................76
st i
n e Sec tion 2. Les diverses provisions ......................................................................79
o
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ori Chapitre 6. Plus-values et moins-values professionnelles ................................87
ut
a
ns Section 1. Principes généraux .............................................................................88
a
s
n Section 2. Régime fiscal des plus-values et moins-values professionnelles
o
ucti (hors titres du portefeuille) ..................................................................90
d
o
pr Section 3. Titres du portefeuille ...........................................................................98
e
ute r Section 4. Exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises ...106
o
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– Section 5. Régimes particuliers .........................................................................109
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e l’I Partie 3. L’imPosition du résuLtat fiscaL 117
d
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au Chapitre 1. Régimes d’imposition des entreprises ...........................................117
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v
ser Section 1. Champ d’application des régimes ....................................................117
é
ail r Section 2. Régime des micro-entreprises .........................................................118
v
a
e tr Section 3. Régime simplifié d’imposition ..........................................................124
d
ent Section 4. Régime d’imposition normal du bénéfice réel ..................................126
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Droit fiscal • Série 2
Chapitre 2. Le résultat fiscal des entreprises à l’IR ..........................................127
Section 1. Tableau de détermination du résultat fiscal ......................................127
Section 2. Adhésion CGA et recours aux experts-comptables
« conventionnés » .............................................................................128
Section 3. Sort des déficits commerciaux .........................................................130
Section 4. Imposition du résultat fiscal dans les sociétés de personnes ..........131
Section 5. Imposition des résultats de l’entreprise individuelle à
responsabilité limitée (EIRL) .............................................................134
Chapitre 3. Le résultat fiscal des entreprises à l’IS ..........................................136
Section 1. Principe général ................................................................................136
Section 2. Le régime des déficits ......................................................................137
Chapitre 4. Les atténuations à l’impôt : exonérations et crédits d’impôt .......141
Section 1. Les exonérations ..............................................................................142
Section 2. Les crédits d’impôt ...........................................................................147
Chapitre 5. Calcul et paiement de l’impôt sur les sociétés ..............................157
Section 1. Liquidation de l’impôt sur les sociétés .............................................157

Section 2. Imposition forfaitaire annuelle des sociétés (IFA) .............................163
Section 3. Contribution sociale sur les bénéfices des sociétés ........................163
Section 4. Contribution exceptionnelle de 5 % .................................................165
Section 5. Contribution additionnelle sur les revenus distribués ......................166
Chapitre 6. Imposition des bénéfices distribués...............................................167
Section 1. Principes ...........................................................................................167
Section 2. Bénéfices distribués aux associés ...................................................169
e
Chapitre 7. Taxe sur les véhicules de société et participation des salariés ...171 dit
er
nt
Section 1. Taxe sur les voitures de tourisme de société (TVTS) ........................171 st i
e
Section 2. Participation financière des salariés .................................................172 on
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exercices autocorrigés 179 ut
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index 249 on
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devoir 2 251 epr
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devoir 3 255 c –
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es bénéfices indusTriels
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eT commerciaux
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impôT sur les sociéTés
La catégorie des bénéfices industriels et commerciaux comprend les bénéfices d’activités
industrielles, commerciales ou artisanales mais également certaines activités imposées
dans cette catégorie d’imposition de par la loi (par exemple, certaines opérations
immobilières telles que les profits réalisés par les marchands de biens).
Les règles relatives à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux soumis à
l’impôt sur le revenu (IR) sont en principe identiques à celles applicables en matière d’impôt
sur les sociétés (IS). Toutefois, le principe de la territorialité retenu en matière d’impôt sur
les sociétés ne s’applique pas aux bénéfices des entreprises relevant de l’impôt sur le
revenu et les plus-values professionnelles s’apprécient différemment sur le court ou le long
terme selon que l’entreprise relève de l’IR ou est soumise à l’IS.
Le bénéfice imposable est déterminé à partir du bénéfice comptable. Il correspond donc
au résultat d’ensemble des opérations de toute nature réalisées par l’entreprise et rattachées
à un même exercice, sous réserve des retraitements prévus par la législation fiscale.
Les petites entreprises peuvent bénéficier d’un régime simplifié d’imposition, qui leur
permet d’alléger leurs obligations comptables, et les très petites entreprises sont
normalement imposables, sauf option pour un régime réel d’imposition, selon un bénéfice
déterminé forfaitairement. Le bénéfice net est déterminé par l’Administration par application
au chiffre d’affaires d’un abattement forfaitaire réputé tenir compte de toutes les charges.
Le taux de l’abattement forfaitaire est de 71 % pour le chiffre d’affaires correspondant aux
e activités de vente à emporter ou à consommer sur place et de fourniture de logement (à
dit
er l’exception en principe des locations en meublées) et de 50 % pour les autres prestations
nt
st i de services (autres que le logement). Les contribuables concernés sont ceux dont le chiffre
e
n d’affaire s réalisé en 2013 n’excède pas 81 500 € HT pour les activités de vente et de
o
ati fourniture de logement ou 32 600 € HT pour les autres prestations de services.
s
utori Les bénéfices industriels et commerciaux sont soumis à des régimes d’imposition différents
a
s selon la qualité juridique de la personne qui les réalise. Les sociétés de capitaux sont
n
a
n s passibles de l’impôt sur les sociétés. Les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par
o
cti des personnes physiques concourent à la formation de leur revenu global servant de base
u
od à l’impôt sur le revenu. Les sociétés de personnes ne sont pas imposables sur leurs
pr
e re bénéfices ; mais leurs associés sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu où à
ut l’impôt sur les sociétés pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans
o
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– la société. Ainsi, certaines charges personnelles qui sont propres à ces associés (comme
c
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nt les charges sociales) ne sont pas déductibles directement du résultat mais de la quote-part
e l’I du résultat qui leur revient.
d
s
ve La base d’imposition des bénéfices industriels et commerciaux des contribuables non
è
x él adhérents des centres de gestion agréés ou qui n’ont pas recours à un professionnel
u
é a de l’expertise comptable autorisé par l’administration et ayant conclu avec elle une
v
er convention, est majorée de 25 %. Aucune majoration n’est appliquée aux bénéfices des
s
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ail r contribuables qui adhérent à un organisme agréé ou ont recours à un professionnel de
av l’expertise comptable autorisé par l’administration fiscale et ayant conclu avec elle une
de tr convention.
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Droit fiscal • Série 2
c 1. P
hapiTre rinciPes généraux
S 1. D
ection éfinition DeS bénéficeS inDuStrielS et commerciaux
La notion fiscale de bénéfices industriels et commerciaux définie par les articles 34 et 35 du CGI
est plus large que la notion d’actes de commerce définie par le Code de commerce. Les béné-
fices industriels et commerciaux comprennent, d’une part, les bénéfices provenant de l’exercice
d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (CGI, art. 34) et, d’autre part, les béné-
fices réalisés par les personnes énumérées à l’article 35 du CGI.
I. BénéfIces d’une professIon commercIale, IndustrIelle
ou artIsanale
L’accomplissement isolé d’un acte de commerce n’entraîne pas nécessairement l’imposition au
titre des bénéfices industriels et commerciaux, à moins que sa réalisation ne s’étende sur une
période assez longue (par exemple : exécution d’un marché). L’activité exercée doit présenter un
caractère professionnel.
Exerce une profession commerciale ou industrielle celui qui, dans un but lucratif, réalise habi-
tuellement des opérations commerciales ou industrielles pour son propre compte. La condition
d’habitude n’implique pas la répétition fréquente des opérations. Des actes peu fréquents mais
périodiques peuvent constituer l’exercice d’une profession ; de même, la revente en plusieurs
fois de biens procédant d’un achat unique ou de marchandises héritées. Sont notamment des
activités commerciales : achat de biens pour les revendre en nature ou après les avoir transfor-
més ; location de biens meubles ; location de locaux meublés ; entreprises de spectacles, de
transport, de construction ; activités d’agent d’affaires, de commission et de courtage, d’agence
de voyages, d’agence matrimoniale, de recouvrement de créances ; en revanche, les agents
commerciaux et les agents généraux d’assurances réalisent des bénéfices non commerciaux ;
prestations de services, à l’exclusion des activités libérales qui se caractérisent par la prépondé-
rance de l’activité intellectuelle de l’exploitant.
Bien que leur activité présente un caractère civil, les artisans sont expressément classés dans la dite
catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. nter
st i
La location en meublé à titre habituel est une activité commerciale imposable dans la catégorie n e
o
des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, les personnes qui louent ou sous-louent en ati
s
meublé certaines pièces de leur habitation principale sont exonérées : ori
ut
• lorsque les pièces louées constituent la résidence principale du locataire et que le loyer est s a
n
raisonnable ; sa
n
• à hauteur de 760 € par an, pour la location de chambres d’hôtes. ctio
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II. actIvItés énumérées à l’artIcle 35 du cGI ute r
o
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–
Sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en vertu de l’ar- ec
nt
ticle 35 du CGI : e l’I
• les personnes qui, habituellement, achètent en leur nom pour les revendre, des immeubles, s d
e
des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, èv
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souscrivent pour les revendre, des actions ou parts de ces sociétés ; ux
a
• les personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d’édifier un ou plu- é
v
er
sieurs bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux ; s
é
• les intermédiaires pour l’achat ou la vente des immeubles, fonds de commerce et parts de ail r
v
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sociétés immobilières ; e tr
• les personnes qui procèdent au lotissement d’un terrain acquis à cet effet ; nt d
e
• le bénéficiaire d’une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble qui est vendu par m
u
lots à sa diligence ; oc
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UE 114 • Droit fiscal
• la personne qui donne en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier
ou du matériel nécessaire à son exploitation ;
• les particuliers producteurs d’électricité photovoltaïque ;
• les diagnostiqueurs immobiliers.
Les professionnels qui effectuent des opérations sur un marché à terme d’instruments financiers
ou d’options négociables ou sur des bons d’option, relèvent normalement des bénéfices non
commerciaux, mais ils peuvent opter pour le régime des bénéfices industriels et commerciaux.
Cette option est irrévocable. Il en est de même pour les opérations à terme sur marchandises.
III. actIvItés accessoIres aGrIcoles ou lIBérales
Lorsqu’une entreprise industrielle ou commerciale effectue accessoirement des opérations dont les
résultats sont par nature, des bénéfices agricoles ou des bénéfices des professions non commer-
ciales, l’ensemble des opérations est pris en compte pour la détermination des bénéfices industriels
et commerciaux (CGI, art. 155). Cette globalisation est subordonnée à deux conditions :
• l’activité commerciale doit être prépondérante ;
• l’activité agricole ou non commerciale doit être étroitement liée à l’activité commerciale. Les
deux activités doivent être complémentaires l’une de l’autre et réaliser une sorte d’intégration
verticale ou horizontale.
ExEmp lE
Entrepreneur de jardins exploitant une pépinière, marchand de bestiaux faisant de l’élevage.
ExEmplE applicatif 1
• M. Mince exploite individuellement un restaurant dans le sud de la France. Il réalise au 30 juin
2013 un bénéfice de 40 000 €.
• M. Plaideur est avocat à la cour d’appel de Paris. Son activité génère un bénéfice de 50 000 €.
• M. Ami délivre des billets de train et des billets d’avion. Son activité génère un bénéfice de
80 000 €.
e
dit • Mme Braque est agricultrice dans la région de Manosque. Pendant l’été, elle loue quelques
er
st int chambres de sa ferme à des touristes. Elle propose aussi la vente directe de produits de son
n e exploitati on agricole.
o
sati Régime d’imposition de ces activités :
ori
ut • L’activité de M. Mince correspond à l’article 34 du CGI. Il s’agit d’une activité relevant du
a
ns régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
a
s
n • L’activité de Maître Plaideur est une activité essentiellement intellectuelle exercée à titre libéral
o
cti et relève du régime des BNC (Bénéfices non commerciaux).
u
d
o • M. Ami exerce la profession d’agent de voyages. À ce titre, il exerce une activité commerciale
pr
e re qui relève des BIC (Bénéfices industriels et commerciaux).
out • Mme Braque est agricultrice. La location d’appartements meublés relève du régime des béné-
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c – fices industriels et commerciaux, mais s’il s’agit de quelques pièces de sa résidence princi-
e
nt pale, les revenus peuvent être exonérés sous certaines conditions. En revanche, la vente
de l’I directe de produits issus de son activité agricole relève des BA (Bénéfices agricoles).
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erv Iv. actIvItés soumIses à l’Impôt sur les socIétés
s
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vail r Il n’existe pas d’activité qui relève spécifiquement de l’impôt sur les sociétés de par sa nature.
a
e tr L’impôt sur les sociétés est davantage lié soit à la nature juridique de l’entreprise (établissements
d
nt financiers par exemple), soit à un choix du contribuable qui ne souhaite pas être imposé person-
e
m
u nellement sur les bénéfices de la société.
c
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Droit fiscal • Série 2
L’impôt sur les sociétés est établi sur l’ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les socié-
tés de capitaux. Les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les
règles fixées pour les bénéfices industriels et commerciaux.
Le régime fiscal des sociétés de capitaux est caractérisé par la superposition de deux niveaux
d’imposition :
• Le bénéfice réalisé par la société est soumis à l’impôt sur les sociétés.
• Lorsqu’il est distribué aux associés, il est à nouveau soumis à l’impôt en tant que revenu perçu
par les associés ; cette seconde imposition est appelée « impôt de distribution ». Selon la
nature de l’associé, les distributions sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie
des revenus de capitaux mobiliers ou à l’impôt sur les sociétés.
Au contraire, dans les sociétés non passibles de l’impôt sur les sociétés, le bénéfice réalisé
n’est imposé qu’une fois, entre les mains des associés. Il est alors soumis, selon la nature de
l’associé, soit à l’impôt sur le revenu dans la catégorie d’imposition correspondant à l’activité
exercée par la société (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux,
bénéfices agricoles, revenus fonciers), soit à l’impôt sur les sociétés.
a. socIétés et collectIvItés ImposaBles
1. personnes morales imposables de plein droit
En règle générale, les sociétés de capitaux sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que
soit leur objet. Les sociétés concernées sont :

• les sociétés anonymes, auxquelles sont assimilées les sociétés par actions simplifiées ;
• les sociétés en commandite par actions ;
• les sociétés à responsabilité limitée (SARL), sous réserve de l’option ouverte à certaines de
ces sociétés pour le régime fiscal des sociétés de personnes (SARL de famille) ;
• les sociétés coopératives et leurs unions.
Les sociétés civiles sont également passibles de l’impôt sur les sociétés si elles se livrent à une
exploitation ou à des opérations relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commer-
ciaux ; tel est le cas d’une société civile immobilière qui donne en location des locaux meublés
ou équipés. Cette règle est atténuée pour les sociétés civiles dont l’activité principale est de
nature agricole : ces sociétés ne sont pas passibles de l’IS lorsque, au titre des trois années
e
civiles précédant la date d’ouverture de l’exercice, la moyenne annuelle des recettes acces- dit
er
soires commerciales et non commerciales de ces trois années n’excède ni 30 % de la moyenne st int
annuelle des recettes tirées de l’activité agricole au titre desdites années, ni 50 000 €. Lorsque n e
o
les sociétés se livrent à une activité de production d’électricité photovoltaïque ou éolienne, la ati
s
totalité des recettes accessoires ne doit pas excéder ni 50 % des recettes agricoles ni 100 000 €. ori
ut
a
Dans les sociétés en commandite simple, l’impôt sur les sociétés s’applique à la part de béné- ns
a
fice correspondant aux droits des commanditaires. La part du bénéfice qui correspond aux n s
o
droits des commandités est imposable à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux cti
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correspondant à leurs droits dans la société, à moins que la société n’ait opté pour son assujet- o
pr
tissement intégral à l’IS. e re
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Dans les sociétés en participation, l’impôt sur les sociétés s’applique à la quote-part de résul- T
–
tat revenant aux associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et ec
nt
adresses n’ont pas été indiqués au service des impôts. e l’I
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s
Les personnes morales autres que les sociétés sont passibles de l’impôt sur les sociétés dans e
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les conditions de droit commun lorsqu’elles se livrent à une exploitation ou à des opérations de él
x
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caractère lucratif (CGI, art. 206, 1). Cette règle s’applique notamment aux associations (ex. : asso- a
é
v
ciations sportives, associations gérant une clinique, un établissement d’enseignement). Lorsque er
s
l’association exerce concurremment une activité lucrative et une activité désintéressée, elle est ail ré
soumise à l’impôt sur les sociétés de droit commun à raison de son secteur lucratif. av
e tr
Les établissements publics, les organismes de l’État dotés de l’autonomie financière et les orga- nt d
e
nismes des départements et des communes sont également soumis à l’IS selon le droit commun m
u
lorsqu’ils effectuent des opérations de caractère lucratif. oc
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