tam metin - Hacettepe Hukuk Fakültesi Dergisi

16 Pages·2014·0.22 MB·Turkish

Arslan / Hacettepe Hukuk Fak. Derg., 3(2) 2013, 15–30
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu
(VUK md. 362)
Hakemli Makale
Çetin ARSLAN
Doç. Dr., Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Ceza ve Ceza Muhakemesi Hukuku Ana Bilim Dalı
ÖZeT
Devletlerin vergilendirme faaliyetleri tarih boyunca görülmüş bir uygulamadır. Vergiler devlet için önemli bir
gelir kaynağı oluştururlar. Vergilendirme faaliyeti esnasında yükümlülere ilişkin kişisel ve ticari nitelikte
veriler elde edilir ve saklanır. Bu bilgilerin amacı dışında kullanılması, 3. kişilere açıklanması ya da 3. kişiler
tarafından öğrenilmesi yükümlü açısından maddi ve manevi zarar meydana getirebilir ya da zarar tehlikesi
doğurabilir. Bunun yanında, sır olarak saklanması gereken bilgilerin hukuka aykırı bir şekilde kullanılması veya
açıklanması vergi idaresine duyulan güveni de sarsar. Bu sebeplerle yükümlülerin mahremiyet ve özel yaşamın
gizliliği haklarını ihlal eden bu tür fiillerin yükümlülerin haklarını ve vergi idaresine duyulan güveni korumak
amacıyla cezalandırılması gerekir. Türk hukuk sisteminde vergi mahremiyetini ihlal suçu Vergi Usul Kanunu’nda
(md. 362) suç olarak düzenlenmiş, yaptırım açısından ise Türk Ceza Kanunu’na (md. 239) atıf yapılmıştır.
Çalışmamızda söz konusu hüküm suç genel teorisi çerçevesinde incelenmiş; gerekli görülen yerlerde bazı
tespit ve önerilere yer verilmiştir.
Anahtar Kelimeler
Vergi, vergi cezası, vergi suçu, vergi mahremiyeti, vergi usul.
ABSTRACT
BReACh of TAx PRivACy offeNCe
The taxation is a common practice of the states seen throughout history. The taxes constitute an important
income for the states. The personal and commercial data of the tax payers is derived and preserved during
this taxation activity. It can cause damages or call forth danger of damage financially and personally for the
tax payer if this information is used out of its purpose or made public. On the other hand, the unlawful use or
declaration of this data, which has to be kept as a secret, shakes the public confidence to the tax administration.
For these reasons, this kind of acts which breach the rights to privacy and to secrecy of private life should be
penalized in order to maintain the rights of the tax payers and the confidence to the tax administration and its
officers. In Turkish law system, the breach of tax privacy offence is formulated as a fiscal offence in Turkish Tax
Procedure Code (ar. 362) and it refers to Turkish Penal Code (ar. 239) for the sanction.
In our study, this offence was examined within general theory of crime and some assessments were made
regarding problematic issues.
Key Words
Tax, tax penalties, tax crimes, privacy, tax procedures.
16 Arslan
GİRİŞ açıklamak durumunda kalmaktadırlar. Diğer ta-
Devletin ideolojisi ve temel niteliği ne olursa olsun, raftan vergi idareleri çeşitli kayıt ve bilgi kaynak-
üstlendiği kamu hizmetlerini yerine getirebilmesi, larından da veri toplayabilmektedir. Kaçakçılık ve
benimsediği sosyal ve ekonomik hedeflerine ula- usulsüzlüklerin önlenmesi, eşitliğin sağlanması,
şabilmesi için sahip olduğu en önemli mali kaynak sonuçta etkin ve adil bir vergi sistemi oluşturul-
vergilerdir1. Vergilendirmenin etkin ve doğru şe- masına yönelik vergi politikalarının uygulana-
kilde yerine getirilebilmesi, teknik ve hukuki alt bilmesi için oldukça önemli bir işlevi olan kişisel
yapının sağlam oluşturulması ve uygulanmasına verilerin korunmasını, vergi mahremiyeti ilkesi
bağlıdır. Verginin eksiksiz şekilde toplanması, ka- garanti etmektedir5.
çakçılık ve usulsüzlüklerin önlenmesi ve etkin bir Vergi dairelerinde toplanılan ve depolanan
vergi sisteminin oluşturulması için vergi mükel- verilerin amacına uygun olarak kullanılması veya
lefleri ve sorumlularının gerek devlete gerekse paylaşılması, mahremiyetine uyulması, kişisel ve-
üçüncü kişilere karşı korunması oldukça önemlidir. rilerin akıbetini belirleme hakkı bağlamında kişilik
Yasama (kanunilik, hukuki güvenlik, eşitlik, belirli- haklarının korunmasının önemli bir parçasıdır. Bu
lik, geçmişe yürümezlik vb.), yargı (bağımsız mah- hak ayrıca, meslek özgürlüğü ve mülkiyet hakkı
keme, silahların eşitliği, makul sürede yargılanma/ gibi diğer temel hakların kullanılması sırasında or-
adil yargılanma vb.) ve yürütme/ idare (kanuni taya çıkabilecek mağduriyetlere karşı önemli bir
idare, bilgi alma, itiraz, dava hakkı, özel hayata koruma işlevine de sahiptir6.
saygı, mahremiyetin korunması vb.) süreçlerinde Tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil gibi vergisel
hukuki güvenceler sağlanması, bu çerçevede mü- işlemlerin süresinde, tam ve doğru olarak yapıla-
talaa edilebilecek hususlardır2. bilmesi için mükellef ve/veya yükümlülerin iş ve
Vergilendirme yetkisi (AY md. 73, 127/6, 160/2, işlemleri, mali durumları, işletmeleri, servetleri
167) devlete bir yandan bazı haklar verirken3, di- gibi ticari bilgileri ile kişisel veya ailevi bazı veri-
ğer yandan uymak zorunda olduğu kimi ödevler lerinin bilinmesi gerekmektedir. Edinilen bu bilgi-
de yükler. Bu itibarla vergisel faaliyetleri dolayı- lerin açıklanması veya üçüncü kişiler tarafından
sıyla birçok sırrını veya gizli kalması gereken bilgi- öğrenilmesi yahut amacı dışında kullanılması ise,
lerini vergi idaresine vermek zorunda kalan vergi bazı hallerde ekonomik anlamda doğrudan veya
mükellefleri ve/veya sorumlularının, temel hak dolaylı zarar verebilirken; kimi zaman somut olay
ve özgürlüklerinden birini oluşturan özel hayat- açısından maddi bir zarar veya zarar tehlikesi
larının gizliliğine uymak (AY md. 20) ve bu bağ- oluşturmasa bile, gizli kalmasını istediği bilgilerin
lamda vergi mahremiyeti kapsamındaki hususları başkaları tarafından öğrenilmesinden rahatsız-
üçüncü kişilere karşı korumak, devlete yüklenen lık duyan insanın doğası gereği, manevi zarar da
ödevlerdendir4. doğurabilir. Kanun koyucu bu gibi halleri, vergi
Vergilendirme sürecinde mükellefler, sorum- idaresine duyulması gereken güveni sarsması ve
lular ve diğer ilgililer (ör. girişimciler, işletmeciler), bunun da gerek vergilendirme politikası, gerek-
gerek vergi kanunları gerekse diğer mevzuattan se kamu yararı açısından sakıncalı görmesi ne-
kaynaklanan çeşitli yükümlülükler nedeniyle, bir- deniyle, genel olarak koruduğu ticari sır, banka-
çok kişisel ve ticari verilerini vergi idaresiyle pay- cılık sırrı ve müşteri sırrına ilişkin bilgileri, vergi
laşmak veya bu verileri vergi idaresine vermek/ mahremiyetine ilişkin olarak özellikle koruma
gereği duymuştur.
1 Verginin mantığı, kökeni, hukuki dayanakları vb. temel konular
Makalemizde vergilendirme sürecinde edini-
hakkında gbi bkz. ÇAĞAN, Nami, vergilendirme yetkisi, Kazancı
Hukuk Yayınları, Ankara, 1982. len ve özel yaşamın gizliliği, ticari sır, meslek ve
2 YALTI, Billur, vergi yükümlüsünün hakları, Beta Yayınevi, İs- görev sırrı kapsamında korunması benimsenen
tanbul, 2006, s. 2. verilerin ifşasını özel olarak yaptırıma bağlayan
3 “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS)”nde vergi, devletin
mülkiyet hakkını sınırlayabileceği haller arasında kabul edilmiş- 5 SEER, Roman, “Almanya’da Vergi Yükümlülerinin Verilerinin
tir (İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Korunması” (Çev. Oğuz Şimşek), vergi hukuku Örneğinde huku-
Sözleşme’ye Ek Protokol No. 1 md. 1/2): Bkz. ŞİMŞEK, Suat, “Vergi ka Uygun ve etkin Kamu Denetimi Sempozyum Kitabı (Editör-
Politikaları, Mülkiyet Hakkı ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi”, ler: Bahri Öztürk/ Funda Başaran Yavaşlar), Seçkin Yayınevi, Anka-
Maliye Dergisi, Yıl: Temmuz-Aralık 2010, Sayı: 159, s. 324 vd. ra, 2010, s. 372 vd.
4 ÇAĞAN, 1982, s. 164-171. 6 SEER, 2010, s. 373-374.
Hacettepe Hukuk Fak. Derg, 3(2) 2013, 15–30 17
vergi mahremiyetini ihlal suçu incelenmiştir. sız ve özel nitelikte bir suç tipidir. Keza bu suçun
Ancak, çalışmanın bibliyografyası incelendiğinde “özel hayatın gizliliği ihlal (TCK md. 134, 137)11 ve
de görüleceği üzere, VUK’ da düzenlenen ve genel “göreve ilişkin sırrın açıklanması suçu (TCK md.
olarak “vergi suçları” başlığı altında bütün suçları 258)”12 ile ortak bazı yönleri bulunmakla birlikte,
içerecek şekilde hazırlanmış birçok çalışmada yine bunlara göre de özel hüküm olarak karşımıza
benimsenen sistemden farklı olarak, konuya vergi çıkmaktadır13.
hukukundan ziyade teknik ceza hukuku boyutuyla Maddede yer alan “Bu Kanunda yazılı vergi
yaklaşılmıştır. mahremiyetine…” şeklindeki sınırlama nedeniyle,
suçun konusu suç VUK kapsamındaki mahre-
i.- KANUNİ DÜZeNLeMe miyetlere/ gizliliğe ilişkindir. Dolayısıyla açık bir
“Vergi mahremiyetini ihlal suçu”, 04.01.1961 ta- yollama bulunmadığı sürece, diğer kanunlardaki
rih ve 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu (VUK)”nda7
“Ceza Hükümleri”nin yer aldığı Dördüncü Kitabın,
zası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka
“Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısmının “Suçlar ve
aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere
Cezaları” başlıklı Üçüncü Bölümünde “Vergi Mah- verilmesi veya ifşa edilmesi halinde de bu fıkraya göre
remiyetinin İhlali” alt başlıklı 362. maddesinde şu cezaya hükmolunur.
(2) Birinci fıkra hükümleri, fenni keşif ve buluşları veya
şekilde tanımlanmıştır:
sınai uygulamaya ilişkin bilgiler hakkında da uygulanır.
Madde 362- (Değişik: 23.01.2008 - (3) Bu sırlar, Türkiye’de oturmayan bir yabancıya veya
5728/278 md.) Bu Kanunda yazılı ver- onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek
ceza üçte biri oranında artırılır. Bu halde şikayet koşulu
gi mahremiyetine uymaya mecbur olan
aranmaz.
kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler,
(4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde
Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur
hükümlerine göre cezalandırılır8. kılan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla ceza-
landırılır.
Görüldüğü üzere, maddede suç tanımına yer
11 Özel hayatın gizliliğini ihlal
verildikten sonra, yaptırıma yönelik olarak TCK’nin
Madde 134- (1) Kişilerin özel hayatının gizliliğini ihlal
239. maddesine göndermede bulunulmuştur9. Her eden kimse, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile ce-
iki suçun maddi unsurları açısından bazı kesişme- zalandırılır. Gizliliğin görüntü veya seslerin kayda alın-
ması suretiyle ihlal edilmesi halinde, verilecek ceza bir
ler söz konusu ise de, VUK’ un 362. maddesindeki
kat artırılır.
suç, TCK’nin 239. maddesindeki suçtan10 bağım- (2) (Değişik: 02.07.2012 - 6352/ 81 md.) Kişilerin özel
hayatına ilişkin görüntü veya sesleri hukuka aykırı olarak
7 RG, 10.01.1961/ 10703-10705. ifşa eden kimse iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile ce-
8 Maddenin 5728 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki şeklin- zalandırılır. İfşa edilen bu verilerin basın ve yayın yoluyla
de de atıf usulü benimsenmiştir. Zikredilen düzenlemede 765 sayılı yayımlanması halinde de aynı cezaya hükmolunur.
TCK’nin 198. maddesine gönderme yapılarak buradaki cezanın iki Nitelikli haller
katına hükmedileceği ve bu cezanın iki aydan aşağı olamayacağı Madde 137- (1) Yukarıdaki maddelerde tanımlanan suç-
öngörülmekteydi. Ayrıca suçu tekerrüren işleyenlerin bir daha ların;
devlet hizmetinde istihdam edilmeyeceğine ilişkin bir hak mah- a) Kamu görevlisi tarafından ve görevinin verdiği yetki
rumiyeti söz konusu edilmekteydi (ERMAN, Sahir, vergi Suçları, kötüye kullanılmak suretiyle,
Ticari Ceza hukuku- vi, İstanbul, 1988, s. 105-106; MUTLUER, b) Belli bir meslek ve sanatın sağladığı kolaylıktan yarar-
M. Kamil, vergi Ceza hukuku, Eskişehir, 1979, s. 184-185; AKSOY, lanmak suretiyle,
Şerafettin, vergi hukuku ve Türk vergi Sistemi, 6. Bası, Filiz Ki- İşlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır.
tabevi, İstanbul, 2010, s. 83, dn. 112; DONAY, Süheyl, Ceza Mahke- 12 Göreve ilişkin sırrın açıklanması
mesinde yargılanan vergi Suçları, Beta Yayınevi, İstanbul, 2008, Madde 258- (1) Görevi nedeniyle kendisine verilen veya
s. 166-167). aynı nedenle bilgi edindiği ve gizli kalması gereken bel-
9 Doktrinde “… mahremiyeti ihlal edenlere Türk Ceza geleri, kararları ve emirleri ve diğer tebligatı açıklayan
Kanunu’nun 239. maddesi uygulanır.” görüşü dile getirilmektedir veya yayınlayan veya ne suretle olursa olsun başkaları-
(bkz. AKSOY, 2010, s. 83). Bu düşünce maddenin açık ifadesi kar- nın bilgi edinmesini kolaylaştıran kamu görevlisine, bir
şısında kanımca isabetli değildir. yıldan dört yıla kadar hapis cezası verilir.
10 Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi (2) Kamu görevlisi sıfatı sona erdikten sonra, birinci
veya belgelerin açıklanması fıkrada yazılı fiilleri işleyen kimseye de aynı ceza verilir.
Madde 239- (1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı 13 Benzer düşüncede: YAVAŞLAR, Funda Başaran, “Vergi Usul
gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müş- Kanununda Yer Alan Vergi Kabahat ve Yaptırımları”, İstanbul
teri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişile- Kültür Üniversitesi Tarafından Düzenlenen İdari Ceza Hukuku
re veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan Sempozyumu (Editörler: İlhan Ulusan/ Funda Başaran Yavaşlar),
üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para ce- Seçkin Yayınevi, Ankara 2009, s. 285.
18 Arslan
vergi mahremiyeti ihlalleri, bu madde kapsamın- karşılaşması yahut özel yaşamı açısından isteme-
da cezalandırılamaz. Bu itibarla, örneğin verginin diği bir durumla karşılaşması olasılığı bulunduğun-
tahsili aşamasındaki kamu borçlusunun sırları- dan, bu kapsamdaki fiillerin cezalandırılması vergi
nın ifşa edilmesi halinde 6183 sayılı Kanunun 107. güvenliğini sağlayacak ve potansiyel fiillerin işlen-
maddesindeki “göreve ilişkin sırrın ifşası suçu”14 mesini önleyebilecektir. Diğer taraftan vergiyle il-
oluşur. gili kamu görevlilerine duyulması gereken kamu-
Alman Hukukunda da vergi mahremiyeti- sal güven de korunarak vergi sisteminin düzgün
nin ihlali halinde çeşitli hukuki yaptırımlar söz ve verimli şekilde çalışması sağlanmış olacaktır18.
konusudur. Bu bağlamda vergi mahremiyetinin Bu bakımdan söz konusu suç, birden çok hukuki
vergi idarelerince ihlal edilmesi hali Alman Ceza değeri koruyan/ çok hukuki konulu suçlardandır.
Kanunu’nun 355. paragrafında suç olarak düzen-
lenmiştir. Ayrıca görevliler açısından disiplin ve iii.- SUÇUN UNSURLARi
tazminat sorumluluğu öngörülmüştür15. A.- MADDİ UNSURLAR
1. Fiil, Netice ve Nedensellik Bağı
ii.- SUÇLA KoRUNAN hUKUKİ DeĞeR Vergi mahremiyetini ihlal suçunun maddi unsur-
Vergi mahremiyetini ihlal suçuyla korunan hukuki larından olan fiil; VUK kapsamında düzenlenmiş
değer, öncelikle vergi yükümlüsü veya sorumlusu- olan “vergi mahremiyetinin ihlal edilmesi”dir19.
nun16 vergisel durumuna ilişkin bilgilerin gizliliği- Doktrinde VUK’ un 5. maddesinden hareketle bu
nin sağlanması suretiyle maddi ve manevi açıdan ihlalin “sırrın ifşası” ve/veya bunun “failin ya da
zarar görmesinin önlenmesidir17. Vergiyle ilgili üçüncü şahısların yararına kullanılması” şeklinde
bir sırrı veya konuyla ilgili gizli kalması gereken tezahür edeceği ileri sürülmüştür20. Kanaatimizce
bir bilgi veya belgesi ifşa edilen kişinin, mali ve ti- kanuni tanım gözetildiğinde, suçun oluşması için
cari yönden zarar görmesi veya zarar tehlikesiyle vergi mahremiyetinin -belirtilen hareketler dâhil-,
herhangi bir yolla ihlal edilmesi, yani “gizliliğin bir
şekilde bozulması” yeterlidir21. Bu, yerine göre
14 Sırrın ifşası
Madde 107 – (Değişik birinci fıkra: 23.01.2008 - 5728/ mahremiyete konu bilginin üçüncü bir kişiye ile-
160 md.) Bu kanunun tatbikinde vazifeli bulunan kimse- tilmesi yoluyla olabileceği gibi22, bir gazete yazı-
ler, bu vazifeleri dolayısıyla amme borçlusunun ve onun-
sıyla/ haberiyle kamuoyuna açıklanması23/ ifşa
la ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine,
muamele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla,
gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa ettikleri
takdirde Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesine
18 PINAR, Burak/ BACAKSIZ, Pınar, “5237 Sayılı TCK Sonrası
göre cezalandırılır.
Kamu İcra Suçlarının Durumu (I –Sırrın İfşası Suçu)”, Legal Mede-
(Mülga ikinci fıkra: 23.01.2008 - 5728/ 578 md.)
ni Usul ve İcra İflas hukuku Dergisi, Yıl: Nisan 2006, Sayı: 3, s.
(Üç, dört ve beşinci fıkralar mülga: 22.07.1998 - 4369/ 82
636 (zkr. ÇAKIR, Erdem Utku, “Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunda
md.)
Hukuka Uygunluk Nedenleri”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi
(Ek fıkra: 30.07.2003 - 4962/ 3 md.) Bu Kanunun 41
(TAAD), Yıl: 2013, Sayı: 13, s. 356, dn. 11).
inci maddesine göre amme alacağını tahsil yetkisi ve-
rilen kuruluşlara, yapacakları tahsile yönelik bilgilerin 19 Bu konuda çalışmamızın “Suçun Konusu” başlıklı yerine bkz.
ve 22/A maddesine göre borcun olmadığına dair bel- 20 ERMAN, 1988, s. 99; CANDAN, Turgut, vergi Suçları ve Ce-
geyi arama zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlara, zaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı, Ankara, 2010, s. 398;
ödeme ve işleme taraf olanlara ilişkin borç bilgilerinin KARAKOÇ, 2012, s. 512-514.
verilmesi sırrın ifşaı sayılmaz; bu kurum ve kuruluşlarda 21 VUK’ tan önce yürürlükte bulunan 5432 sayılı Vergi Usul
vazifeli bulunan kimseler edindikleri bilgileri ifşa ettik- Kanunu’nun vergilendirmeyle ilgili gerekçesinde, vergi mahremi-
leri takdirde birinci fıkra hükmüne göre cezalandırılırlar. yeti; “Vergi mahremiyeti, her ne suretle olursa olsun, vergi tatbi-
Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye katı dolayısıyla öğrenilen ticari ve şahsi sırların mutlaka gizli kala-
Bakanlığınca belirlenir. cağını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır: 5432 sayılı VUK Gerek-
15 SEER, 2010, s. 373. çesi, TBMM Tutanak Dergisi, VII. Dönem, Cilt: 9-1, Ankara, 1949, s.
16 Bu kavramlara ilişkin olarak bkz. KIZILOT, Şükrü/TAŞ, Metin, 79-89’den zkr. AĞAR, Serkan, “Vergi Mahremiyeti vs. Bilgi Edinme
vergi hukuku ve Türk vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, 5. Baskı, An- Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi , Yıl: 2012, Sayı: 2, s. 368, dn. 19.
kara, 2013, s. 37-47; ATAR, Yavuz, vergi hukuku Genel esaslar, 22 Bu bakımdan bilginin iletildiği kişi sayısının (bir veya birden
Mimoza Yayınları, Konya, 1991, s. 39-51. fazla olması) bir önemi yoktur: DONAY, 2008, s. 169.
17 Benzer yönde: ŞENYÜZ, Doğan, vergi Ceza hukuku (vergi 23 Belirtelim ki, ihlal fiilinin aleni olup olmaması suçun oluşma-
Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. sı bakımından önemi haiz değildir: OK, Nuri/ GÜNDEL, Ahmet,
503-504; KARAKOÇ, Yusuf, Genel vergi hukuku, 6. Bası, Yekin Açıklamalı-İçtihatlı Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi
Yayınları, Ankara, 2012, s. 511. Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2002, s. 366.
Hacettepe Hukuk Fak. Derg, 3(2) 2013, 15–30 19
edilmesi şeklinde de olabilir24. Bu bağlamda söz işlendiği tarihte görevde olması gerekli değil ise
konusu hükümde mahremiyete ilişkin ihlalin şekli de27, ifşa edilen sır, bilgi veya belgenin görevdey-
konusunda herhangi bir sınırlama öngörülmedi- ken öğrenilmiş olması zorunludur.
ğinden, suç “serbest hareketli” suçlardandır. VUK’a göre vergi mahremiyetine kimlerin
Gizliliğin bozulması, yukarıda işaret edildiği uyması gerektiği md. 5 ile mükerrer md. 242’de
üzere icrai davranışlarla oluşabileceği gibi, yetki- düzenlendiğinden, bunlar haricindeki kişiler ver-
siz kimselerin vergi dosyalarındaki sırlara ulaşma- giye ilişkin bir bilgi veya sırrı öğrenseler veya ifşa
sının engellenmemesi örneğinde olduğu gibi, ih- etseler bile bu suçun faili olamazlar. Ancak di-
mali bir davranış sonucunda da gerçekleşebilir25. ğer şartların bulunması halinde TCK’nin 134, 137,
Suçun oluşumu için vergisel sır veya bilginin 239 ve 258. maddelerinin uygulanması gündeme
fail ve/veya üçüncü kişi yararına kullanılması veya gelebilir.
bu vesileyle bir menfaat temini yahut bir zararın VUK hükümleri dikkate alındığında, suçun faili
doğması gerekli değildir. Dolayısıyla suç, mahre- olabilecek kişiler şu şekilde sıralanabilir28:
miyetin ihlali/ gizliliğin bozulması ile tamamlandı- ■ Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğ-
ğından “sırf hareket suçu (neticesiz suç)”dur. Sırf raşan memurlar (VUK md. 5/f.1, b.1, 135),
hareket suçlarında, suçun oluşması için fiilin işlen- ■ Vergi mahkemeleri, bölge idare mah-
mesi yeterli olduğundan, bu suçlarda nedensellik kemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar
bağı ile ilgili bir sorun ortaya çıkmaz. Bu durumda (VUK md. 5/f.1, b.2),
vergi mahremiyetini ihlal suçunda, bir neticeden ■ Vergi kanunlarına göre kurulan komisyon-
ve bunun doğal sonucu olarak da fiil ile netice ara- lara (takdir, uzlaşma, tadilat vb.) iştirak
sında bir nedensellik bağından söz edilemez. edenler29 (VUK md. 5/f.1, b.3),
■ Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler (VUK
2. Fail md. 5/f.1, b.4),
Suçun faili, VUK’ da yer alan “vergi mahremiye- ■ Bazı hallerde kendilerine bilgi ve belge ve-
tine uyma zorunluluğu” bulunup da, bunu ihlal rilen kişiler (VUK md. 5/f.4)30,
eden kimselerdir26. Vergi mahremiyetine uyma zo- ■ Elektronik defter, belge ve kayıtların oluş-
runluluğu bulunan kişiler başta VUK md. 5’te yer turulması, kaydedilmesi, iletilmesi, mu-
alan memurlar (f. 1/b. 1-2) olmakla birlikte, devlet hafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin
ile istihdam ilişki içinde olmayan, ancak TCK md. elektronik ortamda tutulması veya düzen-
6/1-c kapsamında kamusal faaliyetin yürütülmesi- lenmesi konularında yetkili olan Maliye
ne geçici olarak katılan bir kamu görevlisi (f. 1/b. Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı
3-4, ayrıca VUK mükerrer md. 242) de olabilir. görevlileri ile bu işlerin gerektiğinde dev-
İşaret edelim ki, suçun kanuni tanımında faille il- redilebileceği Maliye Bakanlığının göze-
gili olarak yer alan söz konusu hukuki özellikler/ tim ve denetimine tabi olacak şekilde,
nitelikler nedeniyle, bu suç fail açısından “özgü kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim
(mahsus) suç” (bkz. TCK md. 40/2) vasfındadır. esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak
Vergi mahremiyetinin korunması ile ilgili yü- yönetmelikle belirlenecek özel hukuk tü-
kümlülük, VUK’ un 5. maddesinde belirtilen kim- zel kişiliğini haiz şirketin ortak, yönetici ve
selerin, görevlerinden ayrılmalarından sonra da çalışanları (VUK Mükerrer md. 242),
devam ettiğinden (VUK md. 5/2), failin suçun
27 Bu kişiler açısından öngörülen yükümlülük yönünden bir üst
24 Vergisel sırrın ifşa edilmeksizin fail veya üçüncü kişi yararına sınır öngörülmemiştir. Ancak doktrinde bunun dava zamanaşımı
kullanılması da vergi mahremiyetinin ihlali (VUK md. 5) kapsamın- süresince devam edeceği ileri sürülmüştür (bkz. DONAY, 2008, s.
da suç olduğu yönündeki isabetli görüş için bkz. ÇAKIR, 2013, s. 170).
358. 28 Bu konuda bkz. ŞENYÜZ, 2012, s. 506-508.
25 TAŞ, Fatma, vergi hukukunda vergi Mahremiyetinin İhlali 29 Bu konuda bkz. MUTLUER, M. Kamil, vergi hukuku Genel ve
Suçu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2008, s. 101-102. Özel hükümler, 3. Baskı, Turhan Yayınevi, Ankara, 2011, s. 88-90;
26 Bu konuda bkz. ÇOMAKLI, Şafak Ertan, “Adli Nitelikte Vergi EDİZDOĞAN, Nihat/ TAŞ, Metin/ ÇELİKKAYA, Ali, vergi Ceza ve
Suçlarında Fail ve Ceza Sorumluluğu”, Prof. Dr. Mualla Öncel’e yargılama hukuku, Ekin Yayınevi, Bursa, 2007, s. 166, dn. 227.
Armağan Cilt i, Ankara Üniversitesi Yayınları, Ankara, 2009, s. 30 Bu konuda çalışmamızın “Hukuka Aykırılık Unsuru” başlıklı ye-
660, 676 vd. rine bkz.
20 Arslan
■ 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 54-55. ibare nedeniyle, VUK kapsamındaki mahremiyet-
maddelerinde belirtilen görevliler, lere/ gizliliğe ilişkin yükümlülüklerdir. Dolayısıy-
■ 4369 sayılı Bankalar Kanunu’nun 3/8, la açık bir yollama veya düzenleme bulunmadığı
22/7-8. maddelerine göre çalışan kişiler31. sürece VUK dışındaki kanunlarda yer alan vergi
“Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğra- mahremiyetine ilişkin ihlaller, bu madde kapsa-
şan memurlar (VUK md. 5/f.1, b.1, 135)” kavramı- mında cezalandırılamaz.
na; vergi idaresinin çeşitli kademelerinde (bakan- VUK’da vergi mahremiyetinin bir tanımı yok-
lık merkez ve taşra teşkilatı dâhil)32 yer alan vergi tur. Ancak konuyla ilgili temel düzenleme olan 5.
işlemleriyle ilgilenen kişiler girmektedir. Vergi madde gözetildiğinde, suçun konusunu oluşturan
muamelesi sadece tarh, tahakkuk ve tahsil işlem- sır veya diğer hususlar (ör. bilgiler, belgeler); ver-
lerine münhasır olmayıp; vergilendirme sürecinde gi işlemleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,
gerçekleşen ve gerekli bütün iş ve işlemleri kap- vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve
sadığından, söz konusu faaliyetlerden herhangi Danıştay’da görevli olanlar (kanımca hâkimler,
birine katılan kamu görevlisi (TCK md. 6/1-c) bu tetkik hâkimleri, savcılar ve üyeler dâhil), vergi
kapsamda değerlendirilmelidir. Örneğin vergisel kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak
aramaya güvenlik görevlisi olarak katılan polis edenler ve vergi işlerinde görevli olan kullanılan
memuru bu bakımdan söz konusu kavramın kap- bilirkişilerin; “görevleri dolayısıyla”, “yükümlü-
samı içindedir33. nün veya yükümlüyle ilgili kimselerin (ör. vergi
“Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler (VUK md. sorumlusunun, akrabalarının, ticari veya mesleki
5/f.1, b.4)” ibaresi geniş şekilde anlaşılmalı ve ver- ilişkide bulunduğu kişilerin36)”;
gilendirme sürecinde usulüne uygun olarak görü- ■ Şahıslarına,
şüne başvurulan her şahıs bu kapsamda mütalaa ■ İşlem ve hesap durumlarına,
edilmelidir34. ■ İşlerine,
“Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ■ İşletmelerine,
ve Danıştay’da görevli olanlar” kavramına (VUK ■ Servetlerine veya
md. 5/f. 1, b. 2), zikredilen mahkemelerde görev ■ Mesleklerine,
yapan hâkim, tetkik hâkimi, savcı, avukat, müfettiş İlişkin olarak, öğrendikleri “sırlar” veya “gizli
ve üyeler dâhildir. Belirtelim ki, vergi kanunları- kalması gereken diğer hususlar”dır.
na göre kurulan komisyonlara katılan bazı kişiler Dolayısıyla “anılan görevliler haricindeki
memur olmayabileceği gibi, vergi işlerinde görev- kişiler”in öğrendikleri sır veya gizli kalması gere-
lendirilen bilirkişiler, fıkranın diğer bentlerindeki ken diğer hususlar ile anılan görevliler tarafından
görevlilerin aksine idare hukuku anlamında me- öğrenilmiş olsa bile, “yükümlü veya yükümlüyle
mur olmamakla birlikte, sır saklama yükümlülüğü ilgili olmayan” veya bu kişilere ilişkin olsa dahi,
bulunan görevlilerdir. Dikkat edileceği üzere, bu bunların “şahıslarına, muamele ve hesap durum-
düzenleme TCK md. 6/1-c kapsamındaki “kamu larına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya
görevlisi” tanımına35 paraleldir. mesleklerine” ilişkin olmayan “sırlar” ile “gizli
kalması gereken diğer husus”lar, bu suçun konu-
3. Konu sunu oluşturmazlar. Ancak diğer koşulların bulun-
Vergi mahremiyetini ihlal suçunun konusu, ması halinde, bu hususların TCK’nin 134, 137, 239
VUK’un 362. maddesinde yer alan “Bu Kanunda veya 258. maddelerinde tanımlanan suçlar kapsa-
yazılı vergi mahremiyetine…” şeklindeki kısıtlayıcı mında değerlendirilmesi mümkündür.
Diğer taraftan “elektronik ortamdaki kayıt-
31 ÇOMAKLI, Şafak Ertan/ AK, Ahmet, vergi Ceza hukukunda
lar ve elektronik cihazla belge düzenleme” konu-
Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu Yayınları, Erzurum, 2013, s. 74.
sundaki VUK’un mükerrer 242. maddesi dikkate
32 Vergi idaresi kavramı için bkz. KANETI, Selim, vergi hukuku,
alındığında, elektronik ortamda tutulmasına ve
2. Bası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1989, s. 65-78.
33 ERMAN, 1988,s. 98. düzenlenmesine izin verilen defter, belge ve ka-
34 ERMAN, 1988, s. 99. yıtlar ile bununla bağlantılı bilgiler de bu suçun
35 “…Kamu görevlisi deyiminden; kamusal faaliyetin yürütülme- konusunu oluşturur.
sine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli,
süreli veya geçici olarak katılan kişi…” anlaşılır. 36 CANDAN, 2010, s. 397; KARAKOÇ, 2012, s. 513.
Hacettepe Hukuk Fak. Derg, 3(2) 2013, 15–30 21
Bir bilgi veya belgenin sır niteliğinde olması B.- MANevİ UNSUR
veya gizli kalmasının gerekli bulunması için, ya Vergi mahremiyetini ihlal suçunun manevi unsuru
mevzuatta açıkça bu niteliğine işaret edilmesi ya “kast”tır. Suç tanımında, “bilerek”, “bildiği halde”,
da onun açıklanması halinde ilgilisinin şahsına, ai- “bilmesine rağmen” gibi ifadeler kullanılmadığın-
lesine, mesleğine, ticari itibar ve menfaatine zarar dan, suç “olası kastla” da işlenebilir. Keza tipiklik-
vermesi veya zarar tehlikesine yol açması gere- te yer verilmemesi nedeniyle amaç ve saikin (ör.
kir37. Ayrıca söz konusu bilgi veya belgenin daha zarar verme, menfaat temin etme) bir önemi bu-
önce alenileşmiş olmaması, herkes tarafından bi- lunmamaktadır. Dolayısıyla failin bir bilgi veya bel-
linmemesi veya bilenebilecek durumda olmaması genin sır olduğunu bilmesi ve bunu bilerek ve is-
da şarttır38. Bu çerçevede örneğin kamuoyunda teyerek ifşa etmesi suçun oluşması için yeterlidir.
bekâr bilinen bir işadamının verdiği beyannamede Kanunda açıkça düzenlenmediğinden, fiilin
evli olduğunu belirtmesi kişisel nitelikte bir sırdır. “taksirli hâli” suç teşkil etmez.
Mükellefin borçları, ihracat ve ithalat tutarları vb.
ise, ticari faaliyetlerine ilişkin sırlara verilebilecek C.- hUKUKA AyKiRiLiK UNSURU
örneklerdendir39. Hukuka uygunluk nedenleri, TCK’nin Birinci Kitap,
İkinci Kısım, “Ceza Sorumluluğunu Kaldıran veya
4. Mağdur Azaltan Nedenler” başlıklı İkinci Bölümünde ku-
Vergi mahremiyetini ihlal suçunun geniş anlamda surluluğu etkileyen nedenlerle birlikte düzenlen-
mağdurunun, verginin mükellef (VUK md. 8) veya miştir43. Ancak, burada yer alan hükümlerin han-
ilgili diğer kimselerin sırlarının veya gizli kalması gilerinin hukuka uygunluk sebebi, hangilerinin ku-
gereken diğer verilerinin korunmasına ilişkin çı- surluluğu etkileyen sebepler olduğu, söz konusu
karları ihlal edilen toplumun bütün fertleri oldu- düzenlemelerden açıkça anlaşılamamaktadır. Bu-
ğunu söyleyebiliriz40. Suçun dar anlamda mağdu- nunla birlikte, anılan madde gerekçeleri ile “Ceza
ru ise, vergisel mahremiyetleri ihlal edilen “yü- Muhakemesi Kanunu (CMK)”nun 223. maddesi44
kümlü” veya “yükümlüyle ilgili kimseler (ör. vergi dikkate alındığında, burada düzenlenen hukuka
sorumlusu, ticari veya mesleki ilişkide bulunduğu uygunluk nedenlerinin “kanun hükmünü (görevi)
kişiler veya akrabalar41)”dir. yerine getirme (TCK md. 24/1)”, “meşru savunma
Suçun mağdurunun ancak gerçek kişiler ola-
43 Hukuku uygunluk nedenlerinin ceza sorumluluğunu değil,
bilmesi karşısında, maliye hazinesi42 ile yükümlü
hukuka aykırılığı ortadan kaldırarak suçun oluşmasını engelleyen
veya yükümlünün ortağı veya yöneticisi olduğu
nedenler olması karşısında, bu düzenleme şeklinin isabetsiz oldu-
tüzel kişiler, koşulları bulunduğunda suçun mağ- ğu doktrinde haklı olarak eleştirilmiştir: CENTEL, Nur/ ZAFER, Ha-
duru değil, suçtan zarar gören konumundadır. mide/ ÇAKMUT, Türk Ceza Hukukuna Giriş, 4. Bası, Beta Yayınevi,
İstanbul, 2006, s. 294; ÖZGENÇ, 2007, s. 279-280; ÖZBEK, Veli
Özer, yeni Türk Ceza Kanununun Anlamı (Açıklamalı-Gerekçe-
37 CANDAN, 2010, s. 397; KARAKOÇ, 2012, s. 513. li-İçtihatlı) Cilt 1, Genel hükümler (Madde 1-75), 2. Baskı, Seçkin
38 OK/ GÜNDEL, 2002, s. 366. Kitabevi, Ankara, 2005, s. 301; ÜNVER, Yener, “YTCK’da Kusurlu-
luk”, Ceza hukuku Dergisi, Yıl: 1, Sayı: 1, Ekim 2006, s. 57.
39 4982 sayılı ve 09.10.2003 tarihli “Bilgi Edinme Kanunu
(BEK)”nun (RG, 24.10.2003/ 25269) 21/1. maddesindeki “Kişinin 44 “Madde 223.- “(1) Duruşmanın sona erdiği açıklandıktan sonra
izin verdiği hâller saklı kalmak üzere, özel hayatın gizliliği kapsa- hüküm verilir. Beraat, ceza verilmesine yer olmadığı, mahkûmiyet,
mında, açıklanması hâlinde kişinin sağlık bilgileri ile özel ve aile güvenlik tedbirine hükmedilmesi, davanın reddi ve düşmesi kara-
hayatına, şeref ve haysiyetine, meslekî ve ekonomik değerlerine rı, hükümdür./ (2) Beraat kararı; / a) Yüklenen fiilin kanunda suç
haksız müdahale oluşturacak bilgi veya belgeler…” ile 23. madde- olarak tanımlanmamış olması,/ b) Yüklenen suçun sanık tarafından
sindeki “Kanunlarda ticarî sır olarak nitelenen bilgi veya belgeler işlenmediğinin sabit olması,/ c) Yüklenen suç açısından failin kast
ile, kurum ve kuruluşlar tarafından gerçek veya tüzel kişilerden veya taksirinin bulunmaması,/ d) Yüklenen suçun sanık tarafından
gizli kalması kaydıyla sağlanan ticarî ve malî bilgiler …” esasen bu işlenmesine rağmen, olayda bir hukuka uygunluk nedeninin bulun-
nitelikteki bilgi ve belgelerdir. ması,/ e) Yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olma-
ması,/ Hâllerinde verilir./ (3) Sanık hakkında;/ a) Yüklenen suçla
40 ARTUK, Mehmet Emin/ GÖKCEN, Ahmet/ YENİDÜNYA, Caner,
bağlantılı olarak yaş küçüklüğü, akıl hastalığı veya sağır ve dilsizlik
Ceza hukuku Özel hükümler, 7. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara,
hali ya da geçici nedenlerin bulunması,/ b) (Değ. bend: 25.05.2005
2006, s. 531; ÖZGENÇ, İzzet, Türk Ceza hukuku Genel hükümler,
- 5353 s. K./ 30. md.) Yüklenen suçun hukuka aykırı fakat bağlayıcı
2. Bası, Seçkin Kitabevi, Ankara, 2007, s. 208.
emrin yerine getirilmesi suretiyle veya zorunluluk hali ya da cebir
41 CANDAN, 2010, s. 397; KARAKOÇ, 2012, s. 513; TAŞ, 2008, s. veya tehdit etkisiyle işlenmesi,/ c) Meşru savunmada sınırın heye-
85-86. can, korku ve telaş nedeniyle aşılması,/ d) Kusurluluğu ortadan
42 Suçun mağduru olarak devleti kabul eden görüş için bkz. MUT- kaldıran hataya düşülmesi,/ Hâllerinde, kusurunun bulunmaması
LUER, 2011, s. 188. dolayısıyla ceza verilmesine yer olmadığı kararı verilir...”
22 Arslan
(TCK md. 25/1)”, “hakkın kullanılması (TCK md. “Meşru savunma”50 gereğince ise, gerek
26/1)” ve “ilgilinin rızası (TCK md. 26/2)” olduğu- kendisine, gerek başkasına ait bir hakka yönelmiş,
nu söyleyebiliriz45. gerçekleşen, gerçekleşmesi veya tekrarı muhak-
“Kanunun hükmünü (görevi) yerine getirme kak olan haksız bir saldırıyı o andaki hâl ve ko-
(TCK md. 24/1)”nin hukuka uygunluk teşkil et- şullara göre saldırı ile orantılı biçimde defetmek
mesi için kişinin pozitif hukuk normu tarafından zorunluluğu nedeniyle işlenen fiil suç teşkil etmez
yetkilendirilmiş bulunması ve fiili görevi nedeniyle (TCK md. 25/1). Teorik yönden bir engel bulunma-
işlemiş olması gerekir46. Bu itibarla örneğin, ver- makla birlikte, yapısı itibariyle vergi mahremiye-
gisel mahremiyet kapsamında kalan bir hususta tini ihlal suçunda bu hukuka uygunluk sebebinin
mahkemede tanıklık yapan kişinin fiili, görevin gerçekleşmesi zordur.
ifası kapsamında hukuka uygun olduğundan suç Bünyesi ve niteliğine elverişli her fiile uygu-
teşkil etmez. lanması mümkün olan51, genel nitelikteki -yukarı-
Kanunda benimsenen hukuka uygunluk neden- da zikredilen- hukuka uygunluk sebepleri dışında,
lerinden bir diğeri olan “hakkın kullanılması”nda, vergi mahremiyetinin ihlal suçu açısından VUK
kişinin hukuk düzenince kendisine sağlanan hak md. 5/3-4’te özel nitelikte bazı hukuka uygunluk
çerçevesinde işlediği fiil suç oluşturmayacaktır nedenleri de düzenlenmiştir52. Vergi mahremiyeti
(TCK md. 26/1). Bunun için sübjektif bir hakkın bu- ilkesinin vergi güvenliğini korumaya yönelik istis-
lunması, bunun fail tarafından doğrudan doğruya naları kapsamındaki düzenlemeye göre53;
ve hakkı tanıma sebebinin sınırları içinde kullanıl- ■ Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık gelir
ması, işlenen ve tipe uygun olan fiil arasında ne- vergisi, sermaye şirketlerinin kurumlar
densellik bağı bulunması gerekir47. Bu sebeple, ör- vergisi beyannamelerinde gösterdikle-
neğin vergi kaçırdığı konusunda bir takım somut ri matrahların (zarar dâhil) ve beyanları
veriler bulunan şirketin vergisel bilgi/ belgelerini üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar
açıklayan gazetecinin fiili suç oluşturmaz. vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanla-
“İlgilinin rızası (TCK md. 26/2)”nın bir huku- rının, bağlı oldukları vergi dairelerince (ve
ka uygunluk nedeni olarak uygulama alanı bulabil- varsa mükellefin bağlı bulunduğu teşek-
mesi için, rıza gösterilecek fiilin “kişinin üzerinde kül tarafından) beyannamelerin verildiği
mutlak surette tasarruf edebileceği bir hakkına yıl içinde dairenin münasip yerlerine ası-
ilişkin olması” gerekir48. Vergi mahremiyetini ihlal lacak cetvellerle ilan olunması54,
suçunda sırrın açıklanması, bu nitelikte bir hakka
ilişkin olduğundan, mağdurun rızası fiili hukuka 50 Meşru savunma hakkında detaylı bilgi için bkz. ÖZEN, Muhar-
uygun hale getirir49. rem, Türk Ceza hukukunda Meşru Müdafaa, Seçkin Yayınevi, An-
kara, 1995.
51 ÖZTÜRK, Bahri/ ERDEM, Mustafa Ruhan, Uygulamalı Ceza
45 ÖZGENÇ, 2007, s. 280 vd.; HAKERİ, Hakan, Ceza hukuku Ge- hukuku ve Güvenlik Tedbirleri hukuku, 9. Baskı, Seçkin Yayınevi,
nel hükümler, 6. Baskı, Seçkin Kitabevi, Ankara, 2007, s. 290 vd.; Ankara, 2006, s. 148 vd.
KOCA, Mahmut, “YTCK’da Hukuka Uygunluk Sebepleri”, Ceza hu-
52 Ayrıntı bilgi için bkz. ÇAKIR, 2013, s. 363-368.
kuku Dergisi, Yıl: 1, Sayı: 1, Ekim 2006, s. 128-129; Doktrinde bunla-
rın yanında “amirin emrini yerine getirme” ve “zorda kalma” da huku- 53 “…Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesi ile ilgili konulan yasakla-
ka uygunluk sebepleri arasında incelenmektedir [DEMİRBAŞ, Timur, maların, bakanlıkların kendilerine mevdu kamu hizmetlerinin yeri-
Ceza hukuku Genel hükümler, 5. Bası, Seçkin Yayınevi, Ankara, ne getirmek üzere ihtiyaç duydukları ve vergi mükellefleri hakkında
2007, s. 252-255, 267-268; CENTEL/ ZAFER/ ÇAKMUT, 2006, s. olup, Maliye Bakanlığının elinde bulunan bilgileri kapsamayacağı
294 vd.; ŞEN, Ersan, yeni Türk Ceza Kanunu yorumu, Cilt i (m. açıktır…” (Danıştay 1. Dairesi, 20.12.1984, 1984/291 E. - 294 K., zkr.
1-140), Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2006, s. 66-71]. Bkz. ARSLAN, ÇOMAKLI, 2009, s. 679, dn. 76). Bu konularda ayrıca bkz. KANETİ,
Çetin, İhaleye Fesat Karıştırma Suçu (TCK md. 235), 3. Baskı, Adalet 1989, s. 75-78.
Yayınevi, Ankara, 2012, s. 206-209. 54 “…vergi levhası asma zorunluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda
46 EREM, Faruk/ DANIŞMAN, Ahmet/ ARTUK, Mehmet Emin, Ceza öngörülen vergi mahremiyetinin istisnalarından biri [olduğu]
…” (Danıştay Dava Daireleri Kurulu, 24.03.2006, 2005/327 E,
hukuku Genel hükümler, 14. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1997,s.
2006/55 K., zkr. ÇOMAKLI, 2009, s. 680, dn. 77). 2365 sayılı
555–556; ARTUK/ GÖKCEN/ YENİDÜNYA, 2006, s. 530-533; SO-
Kanunun gerekçesinden bu düzenlemenin amacı şu şekilde ifade
YASLAN, Doğan, Ceza hukuku Genel hükümler, 3. Baskı, Yetkin
edilmiştir: “Mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve
Yayınları, Ankara, 2005, s. 368-369; HAKERİ, 2007, s. 290-293. hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mes-
47 CENTEL/ ZAFER/ ÇAKMUT, 2006, s. 327; KOCA, 2006, s. 138. leklerine müteallik olmak üzere mutlak bir vergi mahremiyeti ih-
das olunmuştur. Getirilen alenilik prensibi, bu mutlak mahremiyet
48 HAKERİ, 2007, s. 320-321.
esasına, sadece kamu yararı düşüncesine dayanan bir istisna teşkil
49 ŞENYÜZ, 2012, s. 509. etmektedir.” (zkr. AĞAR, Serkan, 2012, s. 372).
Hacettepe Hukuk Fak. Derg, 3(2) 2013, 15–30 23
■ Mükelleflerin vergi tarhına esas beyanla- Vergi mahremiyetinin ihlali sayılamaz. Ancak
rı, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi bu gibi hallerde kendilerine bilgi verilen kişi ve ku-
geçtiği halde ödenmemiş vergi ve ceza rumlar maddede yazılı yasaklara uymak zorunda-
miktarlarının Maliye Bakanlığınca veya dır. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili
yetki devri yapılan mahalli vergi idaresin- usulleri belirlemeye yetkilidir58.
ce açıklanması55, Diğer taraftan, vergi güvenliğini sağlamak
■ Kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî amacıyla gelir vergisi mükelleflerinin yıllık gelir
soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen vergisi, sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi
bilgi ve belgelerin verilmesi56, beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar
■ Bankalara, yapacakları vergi tahsiline yö- dâhil) ve beyanları üzerinden tarh olunan gelir ve
nelik bilgilerin verilmesi, kurumlar vergileri ile mükelleflerin ad ve unvan-
■ Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltı- larının, bağlı oldukları vergi dairelerince beyan-
cı belge düzenledikleri veya kullandıkları namelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip
vergi inceleme raporuyla tespit olunanla- yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunması -ve
rın, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşla- mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu
rına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ilanın orada da yapılması- vergi mahremiyeti kap-
ve meslek odalarına bildirilmesi57, samında değildir (VUK md. 5/3)59.
Vergi yargılaması sürecinde -gizlilik kararı-
nın bulunmadığı hallerde- duruşmalar aleni ol-
55 4369 sayılı Kanunun konuyla ilgili gerekçesi şu şekildedir: “…
Vergi mahremiyetine istisnai olarak getirilen bu düzenleme ile hem duğundan, bu kapsamda alenileşmiş bilgiler sır
kamuoyunun vergi konusunda bilgilendirilmesi, hem de kamuo- kapsamında kabul edilemez. Dolaysıyla bunların
yu denetimi yoluyla mükelleflerin ödevlerini tam ve zamanında
açıklanması suç oluşturmaz60.
yapmalarının sağlanması amaçlanmaktadır…”(zkr. AĞAR, Serkan,
2012, s. 373).
mahkûmiyetine ilişkin kesin hükmün bulunmadığı bu aşamada afi-
56 4369 sayılı Kanunun 1. maddesi gerekçesi şu şekildedir: “Bu
şe edilmesi, masumiyet karinesi ihlal eder niteliktedir. Dolayısıyla
fıkrada yer alan ikinci hüküm, kamu görevlilerince yapılan adli ve/
düzenlemenin kaldırılması veya değiştirilmesinin isabetli olacağını
veya idari soruşturmalarla ilgili olarak talep edilen ve vergi mahre-
düşünüyoruz (AĞAR, Serkan, 2012, s. 372).
miyeti kapsamına giren bilgi ve belgelerin verilebilmesine olanak
tanımaktadır. Vergi mahremiyetinin bir istisnası olarak yapılan bu 58 Doktrinde azımsanmayacak sayıdaki çalışmada (bkz.
düzenleme ile soruşturma yapanların görevlerini daha etkin ola- ÇOMAKLI/ AK, 2013, s. 90-93; Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s.
rak yapabilmeleri, kamu görevlileri için öngörülen disiplin ve adli 514-516; AKSOY, 2010, s. 84; KIZILOT/ TAŞ, 2013, s. 139-140; ŞEN-
cezaların işlerliğinin ve caydırıcılığının artırılması, daha şeffaf bir YÜZ, 2012, s. 449, 519-524) VUK’un 5. maddesinin 6. fıkrasında-
kamu yönetimi anlayışı içinde yolsuzlukların önlenmesi ve hukuk ki, “Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref
devletinin daha da yüceltilmesi amaçlanmaktadır. Ayrıca, kendi- ve haklarına tecavüz edilemez.” hükmünü (ki bu düzenleme, mad-
lerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da vergi mahremiyeti kapsa- deye 26.06.1964 ve 485 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenmiş
mına alınarak, bu yetkilerini kötüye kullanılmalarının önlenmesi ve bilahare 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Kanun’un 272. mad-
hedeflenmektedir…”(zkr. AĞAR, Serkan, 2012, s. 373-374). desiyle değiştirilmiştir) TCK’nin 125. maddesi (765 sayılı mülga
TCK md. 480-482) gereğince cezalandırılması öngörülen ayrı bir
57 4369 sayılı Kanunla eklenen bu fıkranın gerekçesi şöyledir:
suç olarak mütalaa edilmektedir. Bilindiği gibi, bir fiilin suç olarak
“Bu fıkrada yer alan üçüncü hüküm, sahte veya muhteviyatı itiba-
kabul edilmesi için kanunla yasaklanması ve karşılığında cezai bir
riyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıktan vergi inceleme
yaptırım öngörülmesi gerekir. Oysa söz konusu düzenlemede, atıf
raporu ile saptananların kanunla kurulmuş (örneğin Baro, Tabipler
suretiyle de olsa bir ceza öngörülmüş değildir. Maddenin 5728
Odası, Ticaret Odası ve/veya bunların bağlı oldukları birlikler gibi)
sayılı Kanun’la yapılan değişiklikten önceki halinin dikkate alın-
kendi mesleki kuruluşlarına ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir-
ması ve değişikliğin gözden kaçırılması nedeniyle ortaya çıktığını
ler Odası, Yeminli Mali Müşavirler Odası ve odaların bağlı olduğu
düşündüğümüz bu görüşe, -maddi hataya dayanan bir yanılgı değil
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Mü-
ise-, suçta ve cezada kanunilik ilkesini (AY md. 38, TCK md. 2) göz
şavirler Odaları Birliği’ne bildirilmesi, vergi mahremiyetinin bir
ardı etmesi ve herhangi bir hukuki dayanağının da bulunmaması
başka istisnasını ifade etmektedir. Bu düzenleme ile serbest muha-
nedeniyle katılmıyoruz. Kuşkusuz söz konusu bilgi ve belgelere
sebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir-
dayanılarak kişinin şeref veya saygınlığını rencide edecek nitelikte
lerin müşterileriyle sözleşme imzalanması, muhasebe kayıtlarının
bir fiil isnat edilmesi veya sövülmesi halinde TCK’nin 125 vd. mad-
tutulması, rapor ve mali tabloların düzenlenmesi, denetim, karşıt
deleri kapsamında hakaret suçunun oluşması gündeme gelebilir.
inceleme ve tasdik gibi işlemleri sırasında mükellefler hakkında
Ancak bu durum, VUK md. 5/6’daki hükmün ayrı bir suç olarak dü-
bilgi sahibi olabilmeleri, müteselsil sorumluluğu bulunan meslekle-
zenlendiği sonucunu doğurmaz.
rini daha sağlıklı olarak yürütebilmeleri ve ayrıca vergi denetim ve
güvenliğine daha fazla katkıda bulunabilmeleri amaçlanmaktadır. 59 Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), “Wypych v. Polonya
Ancak kendilerine bilgi verilen tüm meslek mensupları, odaları ve Davası” örneğinde görüldüğü üzere, kamu yararı bulunan çeşitli
birlikleri de vergi mahremiyeti kapsamına alınmakta ve elde ettik- hallerde vergiyle ilgili bilgi ve belgelerin kamuoyuyla paylaşılması-
leri bilgileri kötüye kullanmalarının önlenmesi hedeflenmektedir” nı hukuka aykırı bulmamıştır (bkz. YALTI, 2006, s. 172-175).
(zkr. AĞAR, Serkan, 2012, s. 377-378); Önemle belirtelim ki, kişinin 60 Doktrinde Kaneti (1989, s. 77-78) hukuk davalarında tarafların
24 Arslan
BEK’in 23. maddesi, kanunlarda ticarî sır ola- mümkün olduğundan (TCK md. 40/2)65; vergi
rak nitelenen bilgi veya belgeler ile kurum ve ku- mahremiyetini ihlal eden failin fiiline, ancak az-
ruluşlar tarafından gerçek veya tüzel kişilerden mettiren veya yardım eden olarak iştirak etmek
gizli kalması kaydıyla sağlanan ticarî ve malî bil- mümkündür (TCK md. 38-39).
gileri kapsam dışı tuttuğundan, tipik bir ticari sır
olan vergi sırlarının verilmesi/ açıklanması huku- C.- İÇTİMA
ka uygun değildir61. “Suçların içtimaı” TCK’nin Genel Hükümlerinin bu-
lunduğu Birinci Kitabının İkinci Kısım Beşinci Bölü-
iii.- SUÇUN ÖZeL GÖRÜNÜŞ ŞeKİLLeRİ münde (md. 42–44), “bileşik suç (md. 42)”, “zin-
A.- TeŞeBBÜS cirleme suç (md. 43)” ve “fikri içtima (md. 44)”
Vergi mahremiyetini ihlal suçunun, “mahremiye- başlıkları altında düzenlenmiştir. Kanun koyucu,
tin ihlali/ gizliliğin bozulması” ile tamamlandığını, bu gibi hâllerde suçların içtima ettiğini, yani or-
bunun dışında ayrıca bir neticenin meydana gel- tada birden çok suçun bulunduğunu ve fakat faile
mesinin aranmadığını ve bu nedenle de “sırf ha- tek bir ceza verileceğini kabul etmiştir66.
reket suçu” olduğunu belirtmiştik. Gerçekten, ka- Vergi mahremiyetini ihlal suçu, TCK’nin 43/3.
nuni tanımda suçun oluşması için menfaat temini, maddesinde67 belirtilen suçlardan olmadığından,
zarar oluşması vb. bir neticenin gerçekleşmesi kural olarak “zincirleme (müteselsil) suç” hüküm-
öngörülmemiştir. Dolayısıyla vergi mahremiyetini leri çerçevesinde işlenebilir. Bu durumda, aynı/
ihlal suçunun prensip olarak teşebbüse everişli bir suç işleme kararının icrası kapsamında, de-
olmadığını söyleyebiliriz. Ancak, mahremiyetin ih- ğişik zamanlarda, bir kişiye karşı işlenen birden
lali/ gizliliğin bozulması olarak kabul edilebilecek fazla vergi mahremiyetini ihlal suçu nedeniyle
bir fiilin bünyesi itibariyle kısımlara bölünebildiği bir cezaya hükmedilecek, ancak bu ceza, dörtte
hâllerde, teşebbüsü olanaklı görmekteyiz. Örne- birinden dörtte üçüne kadar artırılacaktır (TCK
ğin, “vergi mahremiyetine uyma zorunluluğu” md. 43/1)68. Ancak 5237 sayılı TCK’de -765 sayılı
bulunan bir kişinin62 edindiği vergisel sırları bir mülga TCK’den (md. 80) farklı olarak-69 işlenen
gazeteciye posta ile gönderip de, elinde olmayan suçun “bir/ aynı kişiye” karşı işlenmiş olması şartı
bir nedenle ona ulaşmaması halinde suça teşeb- benimsendiğinden70, aynı suç işleme kararına da-
büs (TCK md. 35) söz konusudur63. yansa bile farklı kişilere karşı işlenen vergi mah-
remiyetini ihlal suçunda zincirleme suç hükümleri
B.- İŞTİRAK uygulanmayacaktır71. Keza aynı mağdura karşı
Vergi mahremiyetini ihlal suçunun faillerinin belli işlense dahi, aynı/ bir suç işleme kararının icrası
hukuki vasıflara sahip kişiler olabileceğini ve bu kapsamında72 işlenmeyen vergi mahremiyetini
nedenle “suçun özgü/ mahsus suç” olduğunu ifa-
de etmiştik64. Özgü suçlara, suçun oluşumu için
65 ÖZTÜRK/ ERDEM, 2006, s. 268; ÖZGENÇ, 2007, s. 442-443.
katılımı gerekli olanlar dışındakilerin iştirakinin,
66 KOCA, Mahmut, “Fikri İçtima”, Ceza hukuku Dergisi, Yıl: 2,
yalnızca “azmettirme” (TCK md. 38) ve “yardım Sayı 4, Ağustos 2007, s. 198 ve dn. 4’te belirtilen yazarlar. Bu baş-
etme” (TCK md. 39) biçiminde gerçekleşmesi lık (İçtima) altındaki açıklamalar için ayrıca bkz. ve karş. ARSLAN,
2012, s. 226-232.
getirdikleri delillerle yetinilmesinin zorunlu olduğunu, dolayısıyla 67 “(3) Kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma suç-
bu mahkemelerin mahremiyet kapsamındaki bilgilere dayanarak larında bu madde hükümleri uygulanmaz.”
karar veremeyeceğini belirtmekte, aksi halin vergi mahremiyeti- 68 Zincirleme suçun şartları ve sonuçları için bkz. DEMIRBAŞ, Ti-
nin ihlali niteliğinde olacağını dile getirmektedir. mur, Ceza hukuku Genel hükümler, 2. Bası, Seçkin Yayınevi, An-
61 EDİZDOĞAN/ TAŞ/ ÇELİKKAYA, 2007, s. 164, dn. 223; YURT- kara, 2005, s. 450-456.
SEVER, Hatice/ BURAN, Burçin, “Bilgi Edinme Hakkı Kanunu Çer- 69 765 sayılı mülga TCK’ye göre müteselsil suçun şartları için
çevesinde Vergi Mahremiyetinin Değerlendirilmesi”, electronic bkz. İÇEL, Kayıhan, Suçların İçtimaı (Genel Bilgiler- fikri İçtima-
Journal of vocational Colleges, December/Aralık 2012, s. 50-52. Müteselsil Suçlar- Görünüşte İçtima), İstanbul Üniversitesi Ya-
62 Bu konuda çalışmamızın “Fail” başlıklı yerine bkz. yınları No: 1762, Hukuk Fakültesi Yayınları No: 385, İstanbul, 1972,
s. 105-151; SANCAR, Türkan Yalçın, Müteselsil Suç, Seçkin Yayınevi,
63 BAYRAKLI, Hasan Hüseyin/ BOZDAĞ, Ahmet, “Türk Ceza Hu-
Ankara, 1995, s. 61-120.
kukunda Teşebbüse Elverişlilik Sorunu ve Vergi Suçlarının Teşeb-
büse Elverişlilik Açısından Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, Yıl: 70 DEMİRBAŞ, 2005, s. 456; ŞEN, 2006, s. 134–139.
Ocak-Haziran 2010, Sayı: 158, s. 31-32. 71 HAKERI, 2007, s. 427–428.
64 Bu konuda çalışmamızın “Fail” başlıklı yerine bkz. 72 Bu şart için bkz. İÇEL, 1972, s. 130 vd.