Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter PDF
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Dr. Günter Luckey Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unter nehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Band 8 der Schriftenreihe "Besteuerung der Unternehmung" Hrsg.: Prof. Dr. Gerd Rose, Köln Die Umwandlung von Unternehmungen sowie die übertragung einzelner Wirt schaftsgüter gehören ohne Zweifel zu den kompliziertesten und schwierigsten Berei chen des Steuerrechts. Auch mit der Schaf fung des eigens diesem Bereich vorbehalte nen Sonderrechts, dem Umwandlung steuergesetz, sind die Probleme nicht aus geräumt: dieses Gesetz regelt nur einen Teil und nicht den Gesamtkomplex der Umwandlungs- und übertragungsfälle. Zu dem steht das UmwStG, da es weitgehend auf dem bis dahin geltenden, auf der Grundlage allgemeiner Gewinnermittlungs vorschriften entstandenen "Richterrecht" aufbaut, keineswegs auf rechtsdogmatisch gesichertem Boden. Die vorliegende Arbeit geht die Frage der Gewinnrealisierung in diesem Bereich von Grund auf neu an. Dabei wird in die Un tersuchung - soweit ersichtlich - erst malig die Gesamtheit der typischen Um wandlungs- und übertragungssachverhalte einbezogen. Die Zielsetzung der Arbeit bringt es zwangsläufig mit sich, daß die Einzeler gebnisse weder an den Regelungen des UmwStG 1969 noch an denen des dem kör perschaftsteuerlichen Systemwechsels an gepaßten UmwStG 1977 ausgerichtet wer den. Vielmehr bedarf es der Betrachtung dieser Regelungen nur insoweit, als sie mit dem System einer steuerneutralen Um wandlung im Rahmen allgemeiner Gewinn ermittlungsvorschriften in Konflikt gera ten. Darüber hinaus geht es aber auch vor allem darum, die Behandlung der nicht vom UmwStG erfaßten Sachverhalte auf zuzeigen, so die Behandlung der Betriebs aufspaltung, der Realteilung von Personen gesellschaften sowie des Gesamtbereichs der übertragung einzelner Wirtschafts güter. Von daher wird das Buch sowohl bei dem Wissenschaftler als auch bei dem mit der Lösung des Einzelfalls befaßten Prak tiker besonderes Interesse finden. Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden Günter Luckey Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Schriftenreihe "Besteuerung der Unternehmung" Herausgeber: Prof. Dr. Gerd Rose o. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der Universität zu Köln -Band8- Dr. Günter Luckey Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH ISBN 978-3-409-50131-6 ISBN 978-3-663-13020-8 (eBook) DOI 10.1007/978-3-663-13020-8 Copyright by Springer Fachmedien Wiesbaden 1977 Urspriinglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1977 Vorwort Mit der Problematik der steuerlichen Gewinnrealisierung bei Betriebs umstrukturierungen (Umwandlungen, Verschmelzungen, Einbringungen, Aus gliederungen, Realteilungen, Betriebsaufspaltungen) haben sich bereits meh rere Autoren beschäftigt, darunter einige, die zur Elite der Steuerrechts wissenschaft zählen. Auf den von ihnen und in den Entscheidungen der Ge richte entwickelten Ansätze sowie der sich daraus ergebenden fundierten Kritik baut die vorliegende Untersuchung ihren - m. E. gelungenen - Ver such auf, das Gewinnrealisierungsproblem bei den unterschiedlichen Unter nehmungs-Umgestaltungen konzeptionell neu, umfassend und aus betriebs wirtschaftlicher Orientierung zu lösen. Darin besteht die theoretische Basis leistung dieses von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommenen Buches. Günter Luckey läßt es damit aber nicht bewenden. Für die Praxis wichtig ist vielmehr, daß er darüber hinaus alle sechs in Betracht kommenden Sach verhalte einzeln herausarbeitet und in genauer, differenzierender Weise würdigt. Dabei dürften gerade die Fälle das besondere Interesse finden, die keine Regelung im Umwandlungsteuergesetz erfahren haben und daher nach "allgemeinen" Gewinnermittlungsvorschrüten zu beurteilen sind; dazu ge hören die Realteilung von Personengesellschaften, die Betriebsaufspaltung und die verschiedenen Ausprägungen der übertragung einzelner Wirtschafts güter. Daß die entwickelten Problemlösungen die vom Umwandlungsteuer gesetz, in der BFH-Judikatur und/oder der herrschenden Lehre vorgetrage nen teils bestätigen, teils modifizieren, teils widerlegen, resultiert aus dem Gegensatz zwischen der systematisch begründeten Generalkonzeption des Verfassers einerseits und der oft kasuistischen Detaillösung der gegenwärti gen Praxis andererseits; dieser Befund bestätigt ein weiteres Mal die Berech tigung und Notwendigkeit einer Untersuchung, die auf den betriebswirt schaftlichen Gehalt der relevanten Vorgänge abstellt und diesen zu einem tragfähigen allgemeinen Rechtsgedanken verdichtet. Wegen der derzeit zu beobachtenden starken Veränderungen, denen die steuerliche Behandlung sowohl der Kapitalgesellschaften (durch die Körper schaftsteuerreform und die Reform eines Teils des Umwandlungsteuerrechts) als auch der Personengesellschaften (durch die Ablösung der sogenannten Bilanzbündeltheorie) unterzogen wird, ist das Thema der Arbeit von hoher Aktualität. Es ist ein Verdienst ihres Verfassers, daß er es bewußt um- fassend behandelt, d. h. ohne die Erleichterungen, die sich z. B. aus dem nun in der Bundesrepublik geltenden körperschaftsteuerlichen Anrechnungsver fahren für Teilaspekte der Problemstellung ergeben, zum Verzicht auf eine intensive Auseinandersetzung auszunutzen. Besondere Beachtung wird die Beurteilung der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft fin den, erfährt doch gerade dieses Rechtsinstitut im Umwandlungsteuergesetz nach wie vor eine systematisch nicht unbedenkliche und wirtschaftlich un befriedigende Regelung. Hier könnte die Konzeption des Buches einen neuen Ansatz zur Regelung der Sacheinlage auf internationaler Ebene im Rahmen der EG-Harmonisierungsbestrebungen bieten. GERD ROSE Zusammengefaßte Inhaltsübersicht Seite Vorwort V Inhaltsverzeichnis . 5 Einleitung: Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung 15 Erstes Kapitel Grundlegung A. Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung . 31 I. Gewinnrealisierung, Gewinnausweis und steuerliche Gewinnermittlung . . . . . 31 II. Gesetzliche Verankerung der Gewinnermittlung 34 IH. Relevante Grundsätze der Gewinnermittlung . . 43 B. Herrschende Auffassung von der Gewinnermittlung bei der Umwandlung von Unternehmungen und bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (außerhalb des Umwandlungsteuer- gesetzes) . . . . . . . . . . . . . . 56 I. Tauschbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 II. Die Frage der Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . 59 IH. Bilanzielle Darstellung der steuerneutralen Behandlung 73 C. Zwischenergebnis: Kritik und Folgerung .... 83 I. Fehlende Gesamtbetrachtung des Komplexes der Umwandlung von Unternehmungen 83 II. Besinnung auf den arteigenen Charakter der Umwandlungsvorgänge . . . 88 IH. Ablehnung der Tauschbetrachtung . . 98 Zweites Kapitel Das Konzept einer steuemeutralen Behandlung der Umwandlung von Unternehmungen und der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen allgemeiner Gewinnermittlungsvorschriften A. Das Kernproblem der Begründung einer gewinnneutralen Behandlung der Umwandlung 115 I. Das Problem . . . . 115 H. Lösung des Problems 121 Seite B. Grundsätze der steuerneutralen Behandlung der Umwandlung von Unternehmungen und der übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 I. Bedingungskomplex einer steuerneutralen Umwandlung. 148 11. Grundsätze der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 180 Drittes Kapitel Die Grundtypen der Umwandlung und der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen einer steuemeutralen Behandlung A. Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft und übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 189 I. Vorgang der Einbringung . . . . . . . . . . . . 189 11. Steuerfolgen der Einbringung . . . . . . . . . . 191 IH. Steuerfolgen der übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 207 B. Realteilung von Personengesellschaften und übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . . . . 213 I. Vorgang der Realteilung . . . . . . . . . . . . . 213 H. Steuerfolgen der Realteilung . . . . . . . . . . . . 220 IIr. Steuerfolgen der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 248 IV. Realteilungsähnliche Sachverhalte . 249 C. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften 273 I. Erscheinungsformen der Verschmelzung. 273 Ir. Steuerfolgen der Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage . 275 IH. Teilbetriebsausgliederung als Sonderproblem 285 IV. übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . 291 V. Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage (Umwandelnde Verschmelzung) ..... . 291 D. Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 304 I. Erscheinungsformen der Einbringung 304 11. Sacheinlage und Gewinnrealisierung 305
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