Latente Steuern: Bewertung, Bilanzierung, Beratung

242 Pages·2009·8.736 MB·German

by  Marco Meyer, Rüdiger Loitz, Jerome-Oliver Quella, Peter Zerwas (auth.)

Marco Meyer | Rüdiger Loitz | Jerome-Oliver Quella | Peter Zerwas
Latente Steuern
Marco Meyer | Rüdiger Loitz |
Jerome-Oliver Quella | Peter Zerwas
Latente Steuern
Bewertung, Bilanzierung, Beratung
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1. Auflage 2009
Alle Rechte vorbehalten
© Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009
Lektorat: RA Andreas Funk
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www.gabler-steuern.de
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benutzt werden dürften.
Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg
Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel
Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in the Netherlands
ISBN 978-3-8349-0655-7
Vorwort
Latente Steuern stehen für Steuerzahlungen, Steuerrückzahlungen und Steuererstattungen, de-
ren künftiger Eintritt aktuell erwartet wird – wenn doch diese Definition so einfach anzuwenden
wäre.
Die vielen Artikel, die ich über latente Steuerposten geschrieben habe, machten auch meine Frau
darauf aufmerksam. Sie wollte wissen, womit ich mich denn jeden Tag beschäftige. In einem Arti-
kel las sie dann, dass es sich um „Fiktionen“ handelt. Sie fragte mich dann, ob ich mich jeden Tag
mit Dingen beschäftigen muss, die es in Wirklichkeit gar nicht gibt. Die Antwort auf diese Frage
bin ich ihr bis heute schuldig geblieben.
Aus der Wirklichkeit der latenten Steuern haben wir versucht, einige Facetten in diesem Buch
einzufangen. Sie stellen einen Ausschnitt der aus unserer Sicht wesentlichen Themen der latenten
Steuern dar. Wir hoffen, mit diesem Buch einen Überblick über die Komplexität des Themas zu
geben und eine Sensibilität für die Beurteilung von Sachverhalten bei denjenigen zu schaffen, die
bisher dachten, dass latente Steuern „einfach nur aus einem Bilanzvergleich resultieren“.
Als mich der Gabler Verlag fragte, ob wir nicht ein Buch über latente Steuern schreiben möchten,
war ich zunächst skeptisch, ob wir dies neben unserem normalen Business schaffen können. Die
gemeinsamen Anstrengungen meiner Gruppe haben es letztlich möglich gemacht, ein solches
Werk aufzusetzen. Für die damit vielfach an den Wochenenden, im Urlaub, an späten Abenden
geleistete Arbeit möchte ich mich bei allen Mitwirkenden bedanken.
Den Review und die Erstellung einzelner Beiträge haben meine Co-Autoren Herr StB Dr. Marco
Meyer, Jerome Quella und RA/StB Peter Zerwas übernommen. Herrn WP/StB Rainer Usinger
aus der internationalen Fachabteilung von WP/StB/CPA Guido Fladt danke ich für die Anmer-
kungen, die das Buch einen wesentlichen Schritt nach vorne gebracht haben.
Die Beiträge wurden unter Mitwirkung durch unsere Mitarbeiter Frau Pia Puth, Herrn Florian
Korte, Frau Elena Burghardt, Herrn Lars Klevermann, Frau StB Dagmar Feldmann, Herrn StB
Thomas Bieder, Frau StB Silvia Herz-Goerke, Frau Julia Liemert, Herrn Robert Linder, Frau Sabi-
ne Brandes, Frau Eva Kopfhammer und Herrn StB Matthias Walz erstellt. Ohne ihren akribischen
Einsatz wäre das zeitgerechte Erscheinen des Buches nicht möglich gewesen. Die Organisation der
Erstellung haben Herr StB Dr. Marco Meyer, Frau Pia Puth und Frau Julia Liemert übernommen,
die mir die leidvolle Aufgabe abgenommen haben, allen Kollegen hinterher zu rennen, Deadlines
zu setzen, die Reviews zu koordinieren, letztlich das Projektbüro für dieses Buch geführt haben.
Wir würden und sehr freuen, wenn das Buch in der Bilanzierungspraxis Anklang findet. Immer
wieder kommen zu uns neue Mitarbeiter, die sich in das Thema einlesen möchten, aber nicht
durch das Dickicht der vielen Veröffentlichungen durchsteigen. Damit haben wir das Buch auch
für unsere eigene Praxis geschrieben. Möge es bei uns zu einer wachsenden Begeisterung für das
Beratungsfeld „Latente Steuern“ beitragen. Und ich persönlich habe dieses Buch letztlich auch
deshalb geschrieben, um meiner Frau die Beantwortung ihrer Frage, die mich oft davon abhält, zu
Hause zu sein, nicht unendlich lange schuldig zu bleiben.
Im Oktober 2008 Rüdiger Loitz
5
Inhaltsübersicht
Vorwort 5
Abkürzungsverzeichnis 13
Literaturverzeichnis 17
§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung,
Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 27
A. Die Bedeutung latenter Steuern in ThTheorie und Praxis 27
I. Einleitung 27
II. Überblick über die Bilanzierungspraxis 30
B. Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden 34
I. Konzeptionelle Grundlagen 34
II. Die Defifinition des Steuerwerts 35
III. Temporäre Difffffferenzen zwischen IFRS-Ansatz und Steuerwert 36
IV. Kriterien für den Ansatz latenter Steuern 37
V. Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern 39
1. Initial Difffffferences – Diffffff erenzen aus dem erstmaligen Ansatz
von Vermögenswerten und Schulden 39
2. Goodwill 41
C. Bewertung von latenten Steuern 41
I. Anwendung von Steuersätzen und -gesetzen 41
II. Diskontierung latenter Steuern 43
III. Erneute Überprüfung der Bewertung zum Stichtag 44
IV. Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern 44
V. Backwards Tracing 45
D. Ausweisfragen und Anhangangaben
im Zusammenhang mit latenten Steuern 46
I. Ausweis von latenten Steuern 46
1. Ausweis in der Bilanz 46
2. Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung 48
II. Anhangangaben 49
1. Anhangangaben IAS 12 49
a) Erläuterung des Steueraufwands (-ertrags) 49
b) Im Eigenkapital abgebildete Ertragsteuern 52
c) Steuerliche Überleitungsrechnung 53
d) Erläuterung zu Änderungen des anzuwendenden Steuersatzes 54
e) Nicht angesetzte latente Steuern 55
f) Aufgliederung der bilanzierten aktiven
und passiven latenten Steuern 56
g) Angaben bei aufgegebenen Geschäftftsbereichen 57
h) Steuerliche Konsequenzen von Dividenden 58
i) Angabepflflichten bei Gesellschaftft en mit negativen Ergebnis 59
2. Angaben zu Steuern aus anderen Standards 59
7
Inhaltsübersicht
a) Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (IAS 1.108) 59
b) Ermessensausübung bei der Anwendung der Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden (IAS 1.113) 61
c) Schätzungsunsicherheiten (IAS 1.116) 61
d) Ertragsteuern in der Kapitalflflussrechnung 61
§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern
vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts 62
A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern 62
I. Überblick über die Regelung 62
II. Ermittlung des Bestandes der Verlustvorträge 64
III. Prognosezeitraum und Planungshorizont 64
IV. Bewertung latenter Steuern 67
1. Werthaltigkeit von latenten Steuern auf Verlustvorträge 67
2. Berücksichtigung der Mindestbesteuerung 68
3. Verlusthistorie und „überzeugende substantielle Hinweise“ 70
V. Anhangangaben 73
B. Auswirkungen der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf die
Abgrenzung latenter Steuern 74
I. Grundzüge der Neuregelung zur Verlustabzugsbeschränkung
des § 8c KStG 74
II. Die Bewertung von aktiven latenten Steuern für Verlustvorträge
unter Berücksichtigung schädlicher Anteilserwerbe 75
III. Erwerb und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaftften
und die Auswirkungen des § 8c KStG auf aktive latente Steuern 76
C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags
für die Abgrenzung latenter Steuern 76
I. Grundzüge der Regelung 76
1. Überblick 76
2. Sachlicher Anwendungsbereich 78
3. Persönlicher Anwendungsbereich 79
4. Ausnahmeregelungen 79
II. Die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für den Zinsvortrag 80
1. Ansatz latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag 80
2. Bewertung latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag 81
3. Angabepflfl ichten für den Zinsvortrag 83
D. Latente Steuern für Spezialfonds 84
I. Bilanzierung von Spezialfonds 84
1. Bilanzierung von Spezialfonds nach HGB 85
2. Bilanzierung von Spezialfonds nach IFRS 86
II. Besteuerung von Anteilen an Spezialfonds in Deutschland 88
1. Besteuerung auf der Ebene des Spezialfonds 89
2. Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners 89
a) Körperschaftftsteuerliches Schachtelprivileg 89
b) Ausschüttung und ThTh esaurierung von Erträgen 90
c) Aktiengewinn 92
8
Inhaltsübersicht
d) Teilwertabschreibungen des Anteilsscheins 93
III. Ermittlungsmethoden für die Berechnung latenter Steuern 93
1. Latente Steuern nach IAS 12 93
2. Methode 1 – Fiktion einer Steuerbilanz 95
3. Methode 2 – Fiktion der Bilanzierung der Anteilsscheine 96
4. Fallbeispiel 98
E. Die Abbildung von Organschaftftsverhältnissen 100
I. Allgemeines 100
II. Berechnung von Steuern nach dem formalen Ansatz 101
III. Berechnung von Steuern nach dem stand-alone Ansatz 102
IV. Zeitpunkt der Einbeziehung der Änderung von Verhältnissen 103
V. Bewertung latenter Steuern bei einer ertragsteuerlichen Organschaftft 104
VI. Ausweis von latenten Steuern 105
VII. Besonderheiten für die Anhangangaben 105
F. Deutsche Personengesellschaftften 106
I. Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaftften 106
II. Auswirkungen der steuerlichen Besonderheiten auf die Ermittlung
latenter Steuern im Einzelabschluss von Personengesellschaftften 107
1. Einflfluss Ergänzungsbilanzen 107
2. Einflfluss Sonderbilanzen 107
3. Besteuerung 108
4. Beispiel 108
G. Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12 109
I. Ansatz von Verpflfl ichtungen für Betriebsprüfungsrisiken 111
II. Bewertung von Verpflfl ichtungen für Steuerrisiken 113
III. Vorgehensweise der Ermittlung latenter Steuern für
Betriebsprüfungsrisiken 114
1. Abgrenzung temporärer und permanenter Risiken 114
2. Konzeptionelle Fragen zum Steuerwert bei steuerlichen Risiken 116
3. Latente Steuern als „Steuer auf eine Steuer“? 117
4. Zugrundezulegende Steuersätze 119
IV. Erhöhung von Verlusten durch Betriebsprüfungsrisiken 119
V. Fragen des Ausweises und der Anhangangaben bei Steuerrisiken 122
1. Intraperiod Allocation von Steueraufwand
aus Betriebsprüfungsrisiken 122
2. Bilanzieller Ausweis der latenten Steuern und der Risikorückstellung 124
3. Anhangangaben 127
§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 128
A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen 128
I. Überblick 128
II. Grundlagen Unternehmenserwerb 128
III. Latente Steuern im Rahmen der Kaufpreisverteilung 129
1. Allgemeine Hinweise zur Kaufpreisverteilung 129
2. Ansatz latenter Steuern bei der Erstkonsolidierung 130
3. Bewertung und Erfassung latenter Steuern bei Erstkonsolidierung 132
9
Inhaltsübersicht
4. Folgekonsolidierung 132
5. Anwendungsbeispiel 133
IV. Latente Steuern unter Berücksichtigung
der Zwischenergebniseliminierung 136
1. Grundlagen der Zwischenergebniseliminierung 136
1. Latente Steuern bei der Zwischenergebniseliminierung 136
2. Anwendungsbeispiel 137
V. Latente Steuern bei der Schuldenkonsolidierung 138
1. Grundlagen der Schuldenkonsolidierung 138
2. Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung 138
B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes 139
I. Allgemeines 139
II. Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang
mit nicht abzugsfähigen Firmenwerten 140
III. Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang
mit abzugsfähigen Firmenwerten 141
1. Konsolidierungsbedingter Goodwill
übersteigt steuerlichen Firmenwert 141
2. Steuerlicher Firmenwert
übersteigt konsolidierungsbedingten Goodwill 143
IV. Praktische Probleme bei abzugsfähigen Firmenwerten 145
1. Goodwillallokation und Steuerquoteneffffffekte 145
2. Stichtagsabweichungen 146
3. Naked Credits 147
V. Bilanzierung von latenten Steuern
bei vorläufifigen Kaufpreisverteilungen 147
C. Outside Basis Difffffferences 149
I. Abgrenzung Inside und Outside Basis Difffffferences 149
II. Entstehung von Outside Basis Difffffferences 151
1. Difffffferenz zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem
Nettovermögen einer vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaftft 152
2. Währungsumrechnung zu konsolidierender Abschlüsse in einer
Fremdwährung 155
3. Anwendung der Equity-Methode 158
III. Abgrenzung von latenten Steuern für Outside Basis Difffffferences 159
1. Ausnahmeregelungen 161
2. Abgrenzung zwischen In- und Auslandsunternehmen 162
D. Deutsche Personengesellschaftften im Konzern 162
I. Auswirkungen der steuerlichen Rahmenbedingungen
auf die Ermittlung latenter Steuern im Konzern 162
1. Einflfl uss Ergänzungsbilanzen 162
2. Einflfl uss Sonderbetriebsvermögen 163
3. Einflfl uss Besteuerung 163
4. Outside Basis Difffffferences 164
II. Abgrenzung latenter Steuern in Abhängigkeit
von der Form der Einbeziehung in den Konzernabschluss 165
10
Inhaltsübersicht
1. Vollkonsolidierung 165
2. At Equity Bilanzierung 167
3. Bilanzierung zu Anschaffffff ungskosten oder zu Marktwerten 168
4. Besonderheiten bei dem Erwerb von Anteilen an einer
Personengesellschaftft 169
§ 4 Wirkungen latenter Steuern auf die Konzernsteuerquote 171
§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern 173
A. Konzeption des IAS 34 173
I. Anwendungsbereich und Zielsetzung 173
II. Regelungen zu Ertragsteuern 173
B. Berechnung der tatsächlichen und latenten Steuern 174
I. Aufstellen des Plan-IFRS-Ergebnisses vor Steuern 175
I. Planung der Steuerquote 176
II. Ermittlung einer erwarteten Gesamtsteuerquote 176
C. Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten
für tatsächliche und latente Steuern 178
D. Discrete Items 182
I. Behandlung von unterjährigen Anpassungen
der geplanten Steuerquote 183
II. Abbildung von einmaligen Ereignissen 183
III. Behandlung von Verlustgesellschaftften 184
E. Praktischer Umgang der Unternehmen
mit der Quartalsberichterstattung bei Steuern 186
§ 6 Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109 190
A. Überblick 190
B. Vorbemerkungen 192
C. Konzeptionelle Unterscheidung 192
D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis 193
I. Der Ansatz von latenten Steuern 193
1. Ansatzkriterien für latente Steueransprüche 193
2. Latente Steuern für den erstmaligen Ansatz
von Vermögenswerten und Schulden 194
3. Latente Steuern für Zwischengewinne 198
4. Latente Steuern im Zusammenhang mit einem Goodwill 199
5. Latente Steuern für Outside Basis Difffffferences 201
6. Uncertain Tax Positions 201
II. Bewertung von latenten Steuern 202
1. Enacted vs. substantively enacted 202
2. Ausschüttungssatz vs. ThTh esauierungssatz 202
3. Intraperiod Allocation und Backwards Tracing 203
4. Diskontierung 208
III. Ausweis von latenten Steuern und Anhangangaben 209
1. Tax Groups – Behandlung von steuerlichen Organschaftften 209
11
Inhaltsübersicht
2. Die Unterscheidung von kurzfristigen
und langfristigen latenten Steuern 209
IV. Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelungen 210
§ 7 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
auf die Abgrenzung latenter Steuern 211
A. Überblick 211
B. Anwendungsfragen 213
I. Aufhfh ebung der umgekehrten Maßgeblichkeit 213
II. Ansatz und Bewertung 213
III. Ausweis 218
C. Gegenüberstellung zu DRS 10 und IFRS 219
D. Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis 222
§ 8 Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting 224
A. Einführung 224
I. Änderungen der Anforderungen an die Tax Accounting Funktion 224
II. Regulatorisches Umfeld 225
B. Das interne Kontrollsystem 225
I. Grundlegende Defifinition 225
II. COSO als Rahmenwerk für das IKS 226
III. Der steuerliche COSO-Würfel 227
C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting 229
I. Erfahrungen aus der Einführung von IKS 229
1. Risikoarten im Tax Accounting 229
2. Signififi kante Prozesse und Kontrollaktivitäten im Tax Accounting 231
3. Schnittstellen im Tax Accounting 236
II. Key Controls im Tax Accounting 237
1. Identififi kation von Key Controls 237
2. Dokumentation des IKS 238
3. Beurteilung der Wirksamkeit eines IKS 239
III. IT-Unterstützung für ein effffffektives IKS 240
D. Zusammenfassender Überblick 241
Stichwortverzeichnis 243
12