la règlementation des prix de transfert au Sénégal

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Le droit fiscal à l’épreuve de la mondialisation: la
règlementation des prix de transfert au Sénégal
El Hadji Dialigue Ba
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El Hadji Dialigue Ba. Le droit fiscal à l’épreuve de la mondialisation: la règlementation des prix
de transfert au Sénégal. Droit. Université Paris-Est, 2011. Français. ￿NNT: 2011PEST0041￿. ￿tel-
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DOCTEUR EN DROIT

LE DROIT FISCAL À L’ÉPREUVE DE LA MONDIALISATION :

LA RÉGLEMENTATION DES P RIX DE TRANSFERT AU SÉNÉGAL

présentée et soutenue publiquement par :

M. El Hadji Dialigué BA

le 7 juillet 2011
_______
Jury :

M. Jean-Luc ALBERT
Professeur à l’Université Jean Moulin-Lyon III, Rapporteur,

M. Jacques BUISSON
Professeur à l’Université René Descartes-Paris V,

M. Thierry LAMBERT
Professeur à l’Université Paul Cézanne-Aix-Marseille III, Rapporteur,

M. Alexandre MAITROT DE LA MOTTE
Professeur à l’Université Paris-Est Créteil, Directeur de thèse,

M. Jean-François TALLON
Professeur associé à l’Université Paris-Est Créteil.
REMERCIEMENTS

Au Professeur Alexandre MAITROT DE LA MOTTE, pour avoir accepté de bon cœur
d’encadrer ce travail et de l’avoir dirigé de mains de maître ;

À Maître Mamadou BA, pour sa savante relecture et ses conseils précieux ;

À Messieurs Amadou BA, Directeur général des Impôts et des Domaines et El Hadji
Ibrahima DIOP, Directeur de la Législation, des Etudes et du Contentieux, pour leur
compréhension, leur soutien et leurs encouragements ;

À mon Ami(r) Ousmane SONKO, qui, pour m’avoir ôté une grosse épine du pied, m’a
permis d’avoir la tranquillité d’esprit nécessaire à la conduite de mes recherches.

i i
À mes parents, frères et sœurs,

À Fatima et Maître BA Junior.

i ii
SOMMAIRE

Introduction ............................................................................................................................................................................. 4

Première partie- L’entreprise face à la mondialisation : l’enjeu de la détermination des prix de transfert ......... 33

Titre I- L’environnement économique des prix de transfert : l’entreprise face à la complexité ............................. 35

Chapitre I- Le cadre structurel des prix de transfert : l’espace intégré ............................................................. 37
Section I- L’espace géographique : l’internationalisation de l’activité du groupe ........................................ 38
Section II- L’espace économique : l’internalisation des activités du groupe .................................................. 63

Chapitre II- Le cadre opérationnel des prix de transfert : le commerce intégré .............................................. 92
Section I- L’analyse économique des prix de transfert : l’objet des transactions contrôlées ........................ 93
Section II- L’analyse financière des prix de transfert : l’avantage injustifié ................................................. 117

Titre II- L’environnement juridique des prix de transfert : l’entreprise en quête de sécurité .............................. 143

Chapitre I- La détermination des prix de transfert : la légalité présumée .................................................... 145
Section I- La quête du juste prix de transfert : le prix de pleine concurrence .............................................. 146
Section II- La fixation d’un prix de transfert juste : les méthodes préconisées ............................................ 173

Chapitre II- La justification des prix de transfert : la légimité prouvée ......................................................... 198
Section I- La justification matérielle des prix de transfert : la comparabilité ............................................... 199
Section II- La justification formelle des prix de transfert : la documentation .............................................. 224

Deuxième partie- L’administration face à la mondialisation : le défi du contrôle des prix de transfert ............ 260

Titre I- L’efficacité limitée du contrôle répressif des prix de transfert : l’administration face à la perplexité.. 262

Chapitre I- Le contrôle unilatéral répressif des prix de transfert : l’administration cloisonnée................ 264
Section I- Le cadre juridique du contrôle unilatéral des prix de transfert: les outils juridiques ............... 265
Section II- Le cadre administratif du contrôle unilatéral des prix de transfert : les outils techniques ..... 289

Chapitre II- Le contrôle concerté répressif des prix de transfert : la coopération fiscale ............................ 311
Section I- La concertation à l’occasion du contrôle : l’assistance administrative ........................................ 312
Section II- La concertation postérieurement au contrôle : l’élimination de la double imposition ............ 333

Titre II- Pour un contrôle adapté aux prix de transfert : l’administration en quête de flexibilité ...................... 361

Chapitre I- Pour un contrôle préventif des prix de transfert : la concertation fiscale .................................. 363
Section I- Les régimes fiscaux de protection : la facilitation fiscale ............................................................... 365
Section II- Les accords préalables sur les prix : la contractualisation fiscale ............................................... 377

Chapitre II- Plaidoyer pour l’institution d’un ordre fiscal global : la mondialisation fiscale ................... 403
Section I- Les raisons militant en faveur d’un ordre fiscal mondial : les fondements théoriques............. 404
Section II- La consécration de l’ordre fiscal mondial : la mise en œuvre pratique...................................... 417

Conclusion générale........................................................................................................................................................... 448

Table des matières .............................................................................................................................................................. 493
1
LISTE DES SIGLES ET ABRÉVIATIONS

AJDA Actualité juridique - Droit administratif
al. alinéa
art. article
Ass. Assemblée plénière
AUSC Acte uniforme de l’OHADA sur les sociétés commerciales et le
groupement d’intérêt économique
BF Bulletin fiscal, éditions Francis Lefebvre
Bull. Bulletin des arrêts de la cour de
c/ contre
CA Cour d’appel
CAA Cour administrative d’appel
CE Conseil d’État
CEDH Cour européenne des droits de l’homme
CERDI Centre d’études et de recherches pour le développement
international
CGI Code général des impôts
chron. chronique
civ. civil
CJCE Cour de justice des communautés européennes
CNUCED Commission des Nations unies pour le commerce et le
développement économique
com. commercial
comm. commentaires
CPJI Cour permanente de justice internationale
CREDILA Centre de recherche et d’études du droit, des institutions et de la
législation en Afrique
CS Cour suprême
DGFiP Direction générale des Finances publiques (France)
DGI Direction générale des Impôts (France)
DGID Direction générale des Impôts et des Domaines (Sénégal)
Dir. sous la direction
Droit fiscal Revue française de droit fiscal
Droit sénégalais Revue de l’Association sénégalaise de droit pénal
E. Entreprises
Ed. Edition
EDCE Etudes et documents du Conseil d’État
EDJA Editions du droit et de la jurisprudence africains
FMI Fonds monétaire international
GAJA Les grands arrêts de la jurisprudence administrative de LONG (M.)
et al., 15e édition, 2005.
Gaz. Pal. La Gazette du Palais
2
Ibid. ibidem : au même endroit (indiqué dans la citation précédente)
Idem le même (que la citation précédente)
JCP, G. Juris-classeur périodique – édition générale
JORS Journal officiel de la République du Sénégal
LFP Livre des procédures fiscales
LGDJ Librairie générale de droit et de jurisprudence
n° numéro
obs. observations
OCDE Organisation de coopération et de développement économique
OHADA Organisation pour l’harmonisation du droit des affaires en Afrique
ONU Organisation des Nations unies
op. cit. opus citatum (ouvrage cité)
OPOCE Office des publications officielles des Communautés européennes
p. page
Penant Revue trimestrielle de droit africain
pp. pages
PUF Presse universitaire de France
RDP Revue de droit public et de la science politique
rec. recueil
req. requête
Rev. soc. Revue des sociétés
RFC Revue française de comptabilité
RFFP Revue française de finances publiques
RIDE Revue internationale de droit économique
RJF Revue de jurisprudence fiscale, éditions Francis Lefebvre
RSLF Revue de science et de législation fiscale
RTD Revue trimestrielle de droit
s. suivantes
sect. section du contentieux du Conseil d’État
SDN Société des Nations
spéc. spécialement
TA Tribunal administratif

3
INTRODUCTION

Même si c’est maintenant que le marché est devenu réellement global, la
mondialisation n’est pas pour autant un phénomène récent1. D’une façon
générale, la mondialisation implique une compression du temps et de l’espace et
favorise la croissance de réseaux économiques, politiques, sociaux ou culturels
entre les gouvernements, les sociétés et les individus. Sur le plan économique2, la
mondialisation encore appelée globalisation3 désigne un processus ancien du
capitalisme, celui des « économies-mondes » qui s’est accéléré depuis quelques
décennies4.

La mondialisation est un ensemble de processus qui conduisent à une diminution
des obstacles aux échanges5. Elle se traduit par « le développement ou plus
précisément l’accélération du développement de l’activité économique qui

1 J. M. KEYNES, Les conséquences économiques de la paix, Paris, Gallimard, 2002 (1ère éd. 1929),
pp. 25-26. L’auteur y décrit par exemple, l’état de la mondialisation avant la Première guerre
mondiale.
2 M. LEROY, « Introduction », in Mondialisation et fiscalité. La globalisation fiscale, Paris,
L’Harmattan, 2006, p. 10. Selon l’auteur, la mondialisation est un terme polysémique dont la
portée varie selon la discipline. C’est ainsi que sur le plan politique, la globalisation pose la
question du rôle de l’État et notamment de l’État-nation dont la capacité d’action, la marge
de manœuvre serait de plus en plus réduite dans une économie mondialisée. Sur le plan
culturel, la globalisation concerne les réseaux de communication et s’appuie sur les
technologies de l’information et de la communication qui favorisent une culture globale.
3 Le dictionnaire Robert a accepté le terme « mondialisation » en 1953 alors que le
dictionnaire américain Webster n’a accepté le mot « globalization » qu’en 1961. Encore
marginal dans les années 1960-70, ce n’est que dans les années 1990 que le terme entre
massivement dans les publications des sciences sociales. La globalisation est une notion tirée
de l’anglais « globalization » qui se veut plus précise, plus scientifique que le terme de
mondialisation (U. BECK, What is Globalization?, Polity Press Cambridge, 2000). Pourtant
l’expression mondialisation entendue comme un phénomène inexorable, sorte de loi d’airain,
est souvent préférée dans la littérature d’expression française. Voir sur ce point : M. LEROY,
« Introduction », op. cit., p. 8 ; F. OST, « Mondialisation, globalisation, universalisation :
s’arracher, encore et toujours de l’état de l’état de nature », in C.-A. MORAND (Dir.), Le droit
saisi par la mondialisation, Bruylant-Editions de l’Université de Bruxelles-
Helbing&Lichtenhahn Verlag, Coll. de droit international, 2001, pp. 63-80.
4 Selon certains auteurs, les relations politiques, économiques et sociales sont mondiales
depuis environ 500 ans après la découverte « officielle » de l’Amérique par Christophe
Colomb. Depuis lors, on sait que la terre est une entité finie où l’imagination de stratégies
mondiales est permise. Le développement des technologies et la création de nouveaux
modes de transport permettent ensuite une plus grande circulation autour du globe.
5 B. BADIE et M.-C. SMOUTS, Le retournement du monde, Sociologie de la scène internationale,
PFNSP et Dalloz, 3e éd., 1999, p. 66.
4
traverse les frontières politiques nationales et régionales » 6. Elle se manifeste par
l’augmentation des biens et services corporels et incorporels qui font l’objet
d’échanges. Les deux principales caractéristiques de la mondialisation
économique sont l’intensification des échanges internationaux et l’apparition
d’une sphère financière globale, auxquelles sont associés les phénomènes
d’intégration des marchés, de déréglementation, de délocalisation,
d’interdépendance, de concurrence et de dumping7.

La mondialisation économique se traduit par l’accroissement du volume des
investissements directs étrangers. Les marchés locaux de toute la planète font
l’objet d’une déréglementation et d’une libéralisation8. Par la délocalisation, les
entreprises sont amenées de plus en plus à établir des maillons de leur processus
de production dans d’autres pays où elles peuvent profiter d’avantages au
chapitre des coûts ou, dans certains cas, d’un traitement réglementaire ou fiscal
préférentiel9.

Toutefois, même si elle contribue à l’accélération de la production des biens et
services au niveau international, la mondialisation n’a pas les mêmes effets
partout. La grande majorité des transactions économiques et financières se
produit à l’intérieur et entre trois grandes régions : l’Amérique du nord, l’Europe
l’Asie du sud-est. En 2004, selon la Banque mondiale10, l’Amérique du nord
représente 34% du produit intérieur brut de la planète, contre 25% pour l’Union
européenne et 21% pour l’Asie du sud-est, alors que l’Afrique représente
seulement 3% des transactions commerciales internationales.

Située à la croisée de l’État, de l’économie et de la société, la fiscalité est donc
nécessairement impactée par la mondialisation11. La fiscalité, symbole par
excellence de la souveraineté de l’État, est, pour ainsi dire, soumise à rude
épreuve par la mondialisation. Celle-ci entraîne une remise en cause de la

6 C. OMAN, « Les défis politiques de la globalisation régionalisation », Cahiers de politique
économique, n° 11, Centre de développement de l’OCDE, p. 9.
7 M. LEROY, « Introduction », op. cit., p. 8.
8 S. PAQUIN, Économie politique internationale, Paris, Montchrestien, Coll. Clefs Politique,
2005, p. 21.
9 Rapport du Conseil économique des Nations unies du 19 mars 2003, Distr. et Social
Général, NU/CES/2003/13.
10 Rapport sur le développement dans le monde, Washington, 2004 ; Perspectives économiques
mondiales, 2004.
11 G. TIXIER, « La mondialisation et le droit fiscal français », in E. LOQUIN et C.
KESSEDJIAN (Dir.), La mondialisation du droit, Dijon, Litec, 2000, pp. 11-42 ; X. OBERSON,
« L’impact de la mondialisation sur le droit fiscal suisse », in C.-A. MORAND, Le droit saisi
par la mondialisation, op. cit., pp. 429-446.
5
souveraineté12, quand bien même l’État ne soit pas devenu totalement impuissant
et complètement asservi à l’économie mondialisée13.

En réalité, les transformations récentes de l’État ont provoqué une triple crise14.
D’abord une crise de la souveraineté, car l’État n’occupe plus un rôle
monopolistique sur la scène internationale15. Ensuite une crise des territoires, car
les frontières étatiques sont de plus en plus perméables. Enfin une crise de
l’autorité, car l’État n’arrive pas à créer un ordre normatif international qui fasse
consensus16.

Néanmoins, la souveraineté de l’État demeure un principe fondamental du droit
international. La notion de souveraineté comporte des aspects à la fois interne et
externe : d’un côté, elle implique l’autonomie de l’État, particulièrement son droit
à ne pas reconnaître une autorité qui le transcenderait, de l’autre, qu’il soit
reconnu par les autres États précisément en tant qu’acteur autonome17. La
souveraineté symbolise la compétence exclusive, c’est-à-dire le pouvoir absolu de
l’État de décider sur son territoire18.

À ce titre, le pouvoir fiscal est l’une des plus importantes prérogatives étatiques :
« un État ne peut vivre librement que s’il peut imposer librement ! »19. Il se
manifeste par la territorialité presque absolue de l’impôt et de la loi fiscale : tandis
que l’État peut exercer un pouvoir fiscal absolu à l’intérieur de son territoire, il ne
peut exercer aucun pouvoir à l’extérieur de son territoire.

12 A. ACHARYA, « Mondialisation et souveraineté : une réévaluation de leur lien », Revue
internationale de politique comparée, Vol. 8, n° 3, 2001, pp. 383-395.
13 M. DELMAS-MARTY, « Les processus de mondialisation du droit », in C.-A. MORAND, Le
droit saisi par la mondialisation, op. cit., pp. 63-80.
14 Voir sur ce point : J. HABERMAS, Après l’État-nation. Une nouvelle constellation politique,
Paris, Fayard, 1998, p. 77. L’auteur considère que l’impuissance des États serait le « premier
résultat de la mondialisation ».
15 J. VERHOEVEN, « Souveraineté et mondialisation : libres propos », in E. LOQUIN et C.
KESSEDJIAN (Dir.), La mondialisation du droit, op. cit., pp. 43-57.
16 J. CHEVALLIER, « Mondialisation du droit ou droit de la mondialisation ? », E. LOQUIN
et C. KESSEDJIAN (Dir.), La mondialisation du droit, op. cit., pp. 43-57.
17 L. PANITCH, “Rethinking the Role of the State”, in J. H. MITTLEMAN, (ed.), Globalization :
Critical Reflections, The International Political Economy Yearbook, vol. 9, Boulder, Lynner
Rienner, 1996, pp. 84-85.
18 M. CHRETIEN, A la recherche du droit commun fiscal international. Etudes de droit positif à
partir de la jurisprudence des Cours internationales, Paris, Recueil Sirey, 2955, p. 18.
19 Idem, p. 63.
6