Konzernabschlüsse: Rechnungslegung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen sowie nach Vorschriften des HGB und der IAS/IFRS PDF
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Walther Busse von Col bel Dieter Ordelheidel Gunther Gebhardt/Bernhard Pellens Konzernabsch Iu sse Walther Busse von Colbe/Dieter Ordelheide/ Gunther Gebhardt/Bernhard Pellens Konzernabsch I usse Rechnungslegung nach betriebswirtschaftlichen Grundsatzen sowie nach Vorschriften des HGB und der IAS/IFRS Unter Mitarbeit von: J6m Schulte Anne Schurbohm 7., vollstandig neu bearbeitete und erweiterte Auflage Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet Ober <http://dnb.ddb.de> abrufbar. Prof. (em.) Or. Or. h. c. mult Walther Busse von Colbe, Institut fOr UntemehmungsfOhrung und Unternehmensforschung, Ruhr-Universităt Bochum. Prof. Or. Or. h.c. Oieter Ordelhelde (t), ehemals Inhaber des lehrstuhls fOr Rechnungswesen und Kontrolle, Johann Wolfgang Goethe-Universităt, Frankfurt am Main. Prof. Or. GOnther Gebhardt, Inhaber des lehrstuhls fOr Betriebswirtschaftslehre, insbesondere WirtschaftsprOfung, Johann Wolfgang Goethe-Universităt, Frankfurt am Main. Prof. Or. Bernhard Pellens, Inhaber des lehrstuhls fOr Internationale Unternehmensrechnung, Ruhr Universităt Bochum. Unter Mitarbeit von: WP/StB Or. Jom Schulte, PWC Deutsche Revision, Essen. WP/StB Or. Anne Schurbohm, KPMG Berlin/london. 1. Auflage 1969 6. Auflage 1993 Nachdruck 1996 7. Auflage September 2003 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2003 Softcover reprint of the hardcover 7th edition 2003 lektorat: Jutta Hauser-Fahr/Renate Schilling Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen der Fachverlagsgruppe BertelsmannSpringer. www.gabler.de Softcover reprint of the hardcover 1s t edition Das Werk einschlieBlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschOtzt. Jede Verwertung auBerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulăssig und strafbar. Das gilt insbesondere fOr Vervielfăltigungen, Obersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen-und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wăren und daher von jedermann benutzt werden dOrften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Gedruckt auf săurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier ISBN 978-3-322-94813-7 ISBN 978-3-322-94812-0 (eBook) DOI 10.1007/978-3-322-94812-0 Vorwort zur siebten Auflage Die erste Auflage dieses Buches wurde vor fast 35 Jahren konzipiert. Sie erschien 1969. Das Aktiengesetz 1965 enthielt fUr den deutschen Sprachraum erstmalig Vorschriften iiber die Aufstellung von Konzemabschliissen. Der Gesetzgeber konnte nur auf Erfah rung en zurUckgreifen, die in der Bundesrepublik Deutschland seit 1950 mit der VerOf fentlichung von Konzemabschliissen einiger groBer Konzeme vor allem aus den Berei chen der Montan-, Chemie-und Elektroindustrie gesammelt worden waren. So betrat der Gesetzgeber mit den Vorschriften iiber die Aufstellung von Konzernabschliissen Neu seeland. Auf dieser Basis entwickelten sich in den folgenden zwanzig Jahren in Deutsch land konsolidierte Jahresabschliisse. Diese Entwicklung spiegelte sich in den folgenden Auflagen dieses Buches wider. Gesetzliche Grundlagen und Unternehmenspraxis wichen zunachst in vieler Hinsicht erheblich von der Konzernrechnungslegung in den anglo amerikanischen Landern ab, die international mehr und mehr zum MaBstab wurde. Die Verabschiedung der 7. EG-Richtlinie durch den Ministerrat im Jahre 1983 und deren Umsetzung in deutsches Recht durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985 gaben der Konzernrechnungslegung in Deutschland eine neue Richtung. Die anglo-amerikanischen Konsolidierungsmethoden hatten die 7. EG-Richtlinie stark gepragt. Fiir Deutschland folgten daraus insbesondere der Obergang von der erfolgsneutralen zur erfolgswirksa men Kapitalkonsolidierung und vom nationalen zum internationalen Konzernabschluss sowie die EinfUhrung der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss und der Equity Methode fUr die Bewertung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen. Auch die Pflicht zur Steuerabgrenzung war neu. Auf den Einfluss anderer EG-Lander hin wurde die Quotenkonsolidierung fur Gemeinschaftsunternehmen zugelassen. Der Kreis der zur Aufstellung von Konzernabschliissen verpflichteten Unternehmen wurde auf Mutterun ternehmen in der Rechtsform der GmbH ausgedehnt. Osterreich hat die Rechnungslegungsvorschriften mit dem Rechnungslegungsgesetz von 1990 der Rechnungslegung der EG angepasst: Die V orschriften fUr den Konzernab schluss aus dem deutschen HGB 1985 wurden in wesentlichen Teilen in das osterreichi sche HGB iibemommen. Seit einigen Jahren haben die international anerkannten Rechnungslegungsgrundsiitze lAS des lAse und die SFA S des amerikanischen F ASB zunehmend Einfluss auf die Kon zernrechnungslegung deutscher Untemehmen ausgeiibt. Das gilt insbesondere, seit es kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen gestattet ist, ihre Konzernabschliisse statt nach den Vorschriften des HGB nach den lAS oder den SFAS aufzustellen. Ab 2005 VI Vorwort miissen nach der Verordnung der EU von 2002 die kapitalmarktorientierten Mutterun temehmen in der EU auf ihre Konzemabschliisse die lAS anwenden, andere Mutterun temehmen diirfen es. Daher werden in der Neuauflage die fur den Konzemabschluss re levanten lAS parallel zu den Vorschriften des HGB erortert. Die siebte Auflage erscheint erst zehn Jahre nach der sechsten Auflage, obwohl diese trotz eines Nachdrucks seit Jahren vergriffen ist. Die Krankheit und der friihe Tod mei nes Koautors und Freundes Dieter Ordelheide im Jahre 2000 hat die Arbeiten an der Neuauflage fur liingere Zeit unterbrochen. Ich bin dankbar dafur, dass meine akademi schen SchUler GUnther Gebhardt und Bernhard Pellens mich bei der Neubearbeitung des Buches unterstiitzt haben und damit zu Koautoren geworden sind. Trotz sehr weitgehender inhaltlicher Anderungen gegeniiber den Vorauflagen wurde die von der ersten Auflage an gewiihlte Grundstruktur des Buches beibehalten, allerdings erganzt um die Behandlung neuer Fragenkomplexe. Die Argumentation zu offenen und strittigen Fragen beruht vor allem auf dem bereits in der ersten Auflage vertretenen Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns, der in § 297 Abs. 3 HGB kodiflZiert wurde. Die siebte Auflage kommentiert die Konzernrechnungslegungsvorschriften im Dritten Buch des HGB 1985 mit den Anderungen bis 2002 unter Beachtung der Standards des Deutschen Standardisierungsrats (DSR), enthalt Vergleiche mit davon abweichenden Regelungen des lASe und F ASB und beriicksichtigt auch die Praxis der Untemehmen in Deutschland. Die Diskussionen in dem seit 1975 bestehenden Arbeitskreis "Externe Un v., ternehmensrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaftfiir Betriebswirtschaft e. waren iiberaus wertvoll. Die Tatigkeit des Arbeitskreises hat fur den Gegenstand dieses Buches in dem Sonderheft 21/87 der ZfbF, ,,Aufstellung von Konzemabschliissen", 2. Aufl., 1989, ihren Ausdruck gefunden, auf das in diesem Buch haufig Bezug genommen wird. Aufbauend auf den im ersten Kapitel entwickelten Grundlagen - Pramissen des Kon zemabschlusses, Konsolidierungsgrundsatze und technische Voraussetzungen der Kon solidierung - und nach Abgrenzungen des Konsolidierungsbereichs im zweiten Kapitel werden im dritten und vierten Kapitel die Vorbereitung zur Aufstellung der Konzemab schliisse dUTCh einheitliche Bewertung und Umrechnung der Einzelabschliisse auslandi scher Tochteruntemehmen behandelt. GUnther Gebhardt hat das vierte Kapitel fur diese Auflage neu verfasst. Die folgenden Kapitel sind den verschiedenen Konsolidierungs maJ3nahmen gewidmet. 1m Unterschied zu den meisten Darstellungen des Konzemab schlusses und zur Kommentarliteratur ist die jeweils relevante Wiihrungsumrechnung fur die Konsolidierung, die erstmalige Konsolidierung und die Abgrenzung latenter Steuer in die einzelnen Kapitel integriert. Die im fiinften Kapitel ausfiihrlich behandelte Kapi talkonsolidierung bi/det den Kern der Konzernbilanzierung; in ihm werden auch die im HGB und in den lAS nicht geregelten Probleme der Obergangs- und Entkonsolidierung im einzelnen erortert. Es folgen im sechsten Kapitel die Schuldenkonsolidierung und im siebten die Diskussion der vielfaltigen Probleme der Eliminierung konzerninterner Ge winne und Verluste, wobei auf die Berechnung der konzemintemen Erfolge in Vorrats bestanden besonders intensiv eingegangen wird. 1m achten Kapitel iiber die Gliederung des Konzemabschlusses wird auf den Konzernanlagespiegel und die Darstellung des Ei- Vorwort VII genkapitals in der Konzembilanz selbst und in dem fUr kapitalmarktorientierte Gesell schaften seit 2002 vorgeschriebenen Eigenkapitalspiegel besonderes Gewicht gelegt. Das die Equity-Methode betreffende Kapitel hat Bernhard Pellens fUr die Neuauflage bearbeitet. Das neu aufgenommene Kapitel Kapitalflussrechnung hat Gunther Gebhardt verfasst. Die Kapitalflussrechnung ist wie die im 13. Kapitel behandelte Segmentbericht erstattung seit 2002 fUr kapitalmarktorientierte Mutteruntemehmen verbindlich. Kon zernlagebericht, Priljung, Vorlage und Bekanntmachung des Konzemabschlusses wer den in den folgenden Kapiteln nur kurz erortert, da sie den Gegenstand der. Schrift nur am Rande beriihren. Das Buch schlieJ3t mit knappen Erorterungen der Bedeutung konso lidierter Rechnungenfor Zwischenberichte, die borsennotierte Gesellschaften mindestens fUr das erste Geschiiftshalbjahr neuerdings publizieren miissen (sechzehntes Kapitel). Die umfangreiche Bibliographie enthiilt in Teil A die wichtigste Literatur, in der der Konzemabschluss als Ganzes oder fUr eine Vielzahl von Problemkreisen dargestellt und kommentiert wird, sowie Regelungen, Empfehlungen und Literatur zur intemationalen Harmonisierung, insbesondere in der EG, und flir die einzelnen Mitgliedstaaten der EG und die USA. In Teil B wird die Spezialliteratur nach den Kapiteln des Buches geglie dert, um denjenigen, die sich weiter in Einzelprobleme einarbeiten wollen, das Auffm den der einschliigigen Literatur zu erleichtem. Freilich ist dafUr jeweils auch die in Teil A genannte Literatur relevant. Die Literatur vor 1985 wurde aus den Quellenangaben i.d.R. gestrichen. Das Buch wendet sich einerseits an diejenigen Wirtschaftspraktiker, die innerhalb der Untemehmen und der beratenden Berufe Konzemabschliisse aufzustellen, auszuwerten und zu priifen haben, und andererseits an Studierende, die eine solche Tiitigkeit spiiter ausiiben wollen, sowie an Fachkollegen, die an der Weiterentwicklung der Fragen des Konzemabschlusses interessiert sind. Praktikem, die die Grundregeln fUr die Aufstellung von Konzemabschliissen bereits beherrschen, solI das Buch als Nachschlagewerk die nen. Studenten hingegen mogen sich nicht flir alle Einzelfragen - wie z.B. fUr die Be riicksichtigung eigener Anteile und der gegenseitigen Beteiligung bei der Kapitalkonso lidierung - interessieren. Denjenigen Lesem, die sich nur die Grundlagen des Konzem abschlusses aneignen wollen, seien das erste und dritte Kapitel sowie jeweils die ersten Abschnitte der anderen Kapitel zum Studium empfohlen. Das Buch ist so geschrieben, dass bei Kenntnis der Grundlagen des ersten Kapitels die einzelnen Abschnitte auch bei isolierter Lektiire verstiindlich sind. Die oft sehr komplexen Sachverhalte wurden anhand von Zahlenbeispielen so dargestellt, dass sie auch ohne V orkenntnisse des Konzernrech nungswesens zu erfassen sind. Allerdings erfordert das eine intensive Durcharbeitung des Textes und der Beispiele. Diese sind daher iiberwiegend klein gehalten worden und beziehen sich nur auf den jeweiligen Zusammenhang. Aus der Benutzung von Teilen dieses Buches als Grundlage flir Vorlesungen, Ubungen und Seminare ist die Sammlung "KonzernabschlUsse - Ubungsaufgaben zur Bilanzie rung nach HGB, lAS und US-GAAP" entstanden. Sie hat sich in Vorlesungen, Ubungen und Priifungen bewiihrt und ist auch fUr die Fortbildung in der Praxis geeignet. Die Sammlung ist 2003 in 9. Auflage gleichfalls im Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler erschienen. Einige der Aufgaben werden durch Losungen ergiiozt. Dariiber hin- VIII Vorwort aus wird Hochschullehrem und Leitem von Fortbildungskursen ein Lasungsheft zum personlichen Gebrauch unmittelbar von den Autoren zur Verfligung gestellt. Bereits bei der sechsten Auflage hatten meine damaligen Mitarbeiter Bernhard Pellens und Jarn Schulte an einzelnen Kapiteln intensiv rnitgewirkt. Dem hat sich meine friihere Mitarbeiterin Anne Schubohm, obgleich inzwischen in der Praxis tatig, flir die 7. Auflage angeschlossen und die Kapitel tiber Priifung und Zwischenberichterstattung neu bearbei tet. Meine studentischen und wissenschaftlichen Mitarbeiter Martin Bleckmann, Milena Stahlhoff, Ying Li sowie Dipl.-bk. Gunther Falkenhahn und Dipl.-bk. Katharina Psarski sowie Dipl.-Kfm. Aaron A. Heilmann, Dipl.-bk. Christian Gaber (beide Lehrstuhl Geb hardt) und Dipl.-Kfm. Uwe Nolte MBA (Lehrstuhl Pellens) haben die Autoren in vielfal tiger Weise unterstiitzt, insbesondere den Text formatiert und das Stichwortverzeichnis angefertigt. Ich danke den Koautoren und Mitarbeitem flir ihre wertvolle Mitwirkung. Dem Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler bin ich flir die effiziente Zusam menarbeit verbunden. Bochum, im Juni 2003 Walther Busse von Colbe Inhaltsiibersicht Erstes Kapitel Grundlagen des Konzernabschlusses ..................................................... 1 Zweites Kapitel Aufstellungspflicht und Vollkonsolidierungskreis .............................. 57 Drittes Kapitel Ansatz- und Bewertungsmethoden im Konzernabschluss ............... 127 Viertes Kapitel Umrechnung von Abschliissen ausUindischer Konzerngesellschaften ......................................................................... 157 Fiinftes Kapitel Kapitalkonsolidierung ......................................................................... 197 Sechstes Kapitel Schuldenkonsolidierung ...................................................................... 353 Siebtes Kapitel Konzerninterne Erfolge aufgrund von Lieferungen und Leistungen ....................................... 381 Achtes Kapitel Aufwands- und Ertragskonsolidierung. ............................................ .433 Neuntes Kapitel Gliederung des Konzernabschlusses und Eigenkapitalausweis ...... .453 x InhaltsUbersicht Zehntes Kapitel Quotenkonsolidierung ......................................................................... 499 Elftes Kapitel Beteiligungsbewertung nach der Equity-Methode ........................... 521 Zw51ftes Kapitel Konsolidierte Kapitalflussrechnungen ............................................... 581 Dreizehntes Kapitel Segmentberichterstattung ................................................................... 609 Vierzehntes Kapitel Konzernanhang .................................................................................... 617 Fiinfzehntes Kapitel Konzernlagebericht. ............................................................................. 631 Sechzehntes Kapitel Priifung ................................................................................................. 639 Siebzehntes Kapitel Vorlage und Offenlegung .................................................................... 655 Achtzehntes Kapitel Zwischenberichterstattung .................................................................. 659 Anhang .................................................................................................. 671 Abkiirzungsverzeichnis ....................................................................... 679 Bibliographie ........................................................................................ 683 Stichwortverzeichnis ............................................................................ 735 Inhaltsverzeichnis Erstes Kapitel Grundlagen des Konzernabschlusses I. Rechnungslegungsvorschriften fur Konzerne ..................................................... 1 1. Deutschland ................................................................................................... 1 1.1 Derzeitiger Rechtsrahmen ...................................................................... 1 1.2 Entwicklung der Vorschriften ................................................................ 3 2. Ausland ......................................................................................................... 6 2.1 USA ....................................................................................................... 6 2.2 Staaten der Europliischen Gemeinschaft ................................................ 8 2.2.1 GroBbritannien ............................................................................. 8 2.2.2 Romanischer Rechtskreis ............................................................. 9 2.2.3 Osterreich ................................................................................... 10 2.3 Schweiz. ............................................................................................... 11 2.4 Japan .................................................................................................... 11 3. lnternationalisierung der Konzernrechnungslegung ................................... 12 3.1 Harmonisierung in der EG ................................................................... 12 3.2 Europliische Aktiengesellschaft ........................................................... 13 3.3 Standardisierung durch das lASe und das lASB. ................................ 13 3.4 Offnung des HGB fUr international anerkannte Grundslitze ................ 14 3.4.1 Wahlrecht fUr die Konzernrechnungslegung kapital- marktorientierter Mutterunternehmen ........................................ 14 3.4.2 Erweiterung des Konzernabschlusses ........................................ 15 3.4.3 Errichtung eines Rechnungslegungsgremiums ........................... 15 3.4.4 Anwendung der lFRS auf Konzern- und EinzelabschIUsse ........ 16 3.5 Konvergenz und Divergenz der Rechnungslegungssysteme ............... 16 II. Bestandteile der Konzernrechnungslegung ....................................................... 17 1. Klassische Bestandteile ............................................................................... 17 2. Neue Bestandteile ....................................................................................... 18 III. Adressaten, Prlimissen und Gestaltungsmliglichkeiten des Konzernabschlusses .......................................................................................... 18 1. Adressaten des Konzernabschlusses ........................................................... 18
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