Konzernabschlüsse: Rechnungslegung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen sowie nach Vorschriften des HGB und der IAS/IFRS PDF
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Walther Busse von Colbe/Dieter Ordelheide/ Gunther Gebhardt/Bernhard Pellens Konzernabschlusse Walther Busse von Colbe/Dieter Ordelheide/ Gunther Gebhardt/Bernhard Pellens Konzernabschlusse Rechnungslegung nach betriebswirtschaftlichen Grundsatzen sowie nach Vorschriften des HGB und der lAS/IFRS Unter Mitarbeit von: Jorn Schulte Anne Schurbohm 8., uberarbeitete Auflage GABLER Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet uber <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. Prof, (em.) Dr. Dr. h.c. mult. Walther Busse von Colbe, Institut fur Unternehmensfuhrung, Ruhr-Universitat Bochum Prof. Dr. Dr. h.c. Dieter Ordelheide (t), ehemals Inhaber des Lehrstuhls fur Rechnungswesen und Kontrolle, Johann Wolfgang Goethe-Universitat, Frankfurt am Main Prof. Dr. GiJnther Gebhardt, Inhaber des Lehrstuhls fur Betriebswirtschaftslehre, insbesondere WIrtschaftsprufung, Johann Wolfgang Goethe-Universitat, Frankfurt am Main Prof. Dr. Bernhard Pellens, Inhaber des Lehrstuhls fur Internationale Unternehmensrechnung, Ruhr-Universitat Bochum Unter Mitarbeit von: WP/StB Dr. Jorn Schulte, IVC Independent Valuation & Consulting AG Wirtschaftsprufungsgesellschaft, Essen WP/StB Dr. Anne Schurbohm, KPMG Berlin 1. Auflage 1969 7. Auflage September 2003 8. Auflage Oktober 2006 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler I GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr/ Renate Schilling Der Gabler Verlag 1st ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschliefSlich aller seiner Telle ist urheberrechtllch geschutzt. Jede Verwertung aufterhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulassig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfaltigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutzt werden durften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Druck und buchbinderische Verarbeitung: Strauss GmbH, Morlenbach Gedruckt auf saurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN-10 3-8349-0321-3 ISBN-13 978-3-8349-0321-1 Vorwort zur achten Auflage Die erste Auflage dieses Buches wurde vor 37 Jahren konzipiert. Sie erschien 1969. Das Aktiengesetz 1965 enthielt fiir den deutschen Sprachraum erstmalig Vorschriften tiber die Aufstellung von Konzernabschiussen. Der Gesetzgeber konnte nur auf Erfahrungen zuruckgreifen, die in der Bundesrepublik Deutschland seit 1950 mit der Veroffentii- chung von Konzernabschiussen einiger grolJer Konzerne vor aiiem aus den Bereichen der Montan-, Chemie- und Elektroindustrie gesammelt worden waren. So betrat der Ge setzgeber mit den Vorschriften Uber die Aufstellung von Konzernabschiussen Neusee- land. Auf dieser Basis entwickelten sich in den folgenden zwanzig Jahren in Deutsch land konsolidierte Jahresabschlusse. Diese Entwicklung spiegelte sich in den folgenden Auflagen dieses Buches wider. Gesetzliche Grundlagen und Unternehmenspraxis wichen zunachst in vieler Hinsicht erheblich von der Konzernrechnungslegung in den anglo- amerikanischen Landem ab, die international mehr und mehr zum MaBstab wurde. Die Verabschiedung der 7. EG-Richtlinie durch den Ministerrat im Jahre 1983 und deren Umsetzung in deutsches Recht durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985 gaben der Konzernrechnungslegung in Deutschland eine neue Richtung. Die anglo-amerikanischen Konsolidierungsmethoden hatten die 7. EG-Richtlinie stark gepragt. Ftir Deutschland folgten daraus insbesondere der Ubergang von der erfolgsneutralen zur erfolgswirksa- men Kapitalkonsolidierung und vom nationalen zum internationalen Konzernabschluss sowie die Einflihrung der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss und der Equity- Methode fur die Bewertung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen. Auch die Pflicht zur Steuerabgrenzung war neu. Auf den Einfluss anderer EG-Lander hin wurde die Quotenkonsolidierung fiir Gemeinschaftsunternehmen zugelassen. Der Kreis der zur Aufstellung von Konzernabschltissen verpflichteten Unternehmen wurde auf Mutterun- ternehmen in der Rechtsform der GmbH ausgedehnt. Osterreich hat die Rechnungslegungsvorschriften mit dem Rechnungslegungsgesetz von 1990 der Rechnungslegung der EG angepasst: Die Vorschriften fiir den Konzernab schluss aus dem deutschen HGB 1985 wurden in wesentlichen Teilen in das osterreichi- sche HGB ilbernommen. Seit Anfang der neunziger Jahre haben die international anerkannten Rechnungsle- gungsgrundsdtze IAS des lASC und die SFAS des amerikanischen FASB zunehmend Ein fluss auf die Konzernrechnungslegung deutscher Unternehmen ausgeiibt. Das gait insbe sondere, als es mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz von 1998 kapitalmarkt- orientierten Mutterunternehmen fiire inige Jahre gestattet war, ihre Konzernabschltisse VI Vorwort statt nach den Vorschriften des HGB nach den IAS oder den SFAS aufzustellen. Das gilt erst recht, als ab 2005 kapitalmarktorientierte Mutteruntemehmen nach der Verordnung der EU von 2002 auf ihre Konzernabschltisse die IAS anwenden mtlssen. Andere Mut teruntemehmen diirfen es. Neue internationale Standards des in International Accounting Standards Board (lASB) umbenannten lASC werden als International Financial Repor ting Standards (IFRS) bezeichnet. In der Neuauflage werden die ftir den Konzernab- schluss relevanten IFRS/IAS parallel zu den Vorschriften des HGB erdrtert. Die Grundkonzeption auch der achten Auflage geht auf die Zusammenarbeit mit meinem Koautor und Freund Dieter Ordelheide zuriick, der im Jahre 2000 verstorben ist. Ich bin dankbar dafiir, dass meine akademischen Schliler Giinther Gebhardt und Bernhard Pel- lens mich seitdem bei den Neubearbeitungen des Buches untersttttzt haben und damit zu Koautoren geworden sind. Auch meinen frUheren, heute in der Praxis tStigen Mitarbei- tern J5m Schulte und Anne Schurbohm gilt mein Dank fllr ihre Mitwirkung auch an der 8. Auflage. Trotz weitgehender inhaltlicher Anderungen gegentiber den Vorauflagen wurde die von Anfang an gewahlte Grundstruktur des Buches beibehalten, allerdings ergSnzt um die Behandlung neuer Fragenkomplexe. Die Argumentation zu offenen und strittigen Fragen beruht vor allem auf dem bereits in der ersten Auflage vertretenen Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns, der in § 297 Abs. 3 HGB kodifiziert wurde. Die achte Auflage kommentiert die Konzemrechnungslegungsvorschriften im Dritten Buch des HGB 1985 mit den Anderungen bis Mitte 2006 unter Beachtung der Standards des Deutschen Standardisierungsrats (DSR), und vergleicht sie mit davon abweichenden Regelungen des lASB. Sie beriicksichtigt auch die Praxis der Unternehmen in Deutsch- land. Die Diskussionen in dem seit 1975 bestehenden Arbeitskreis „Externe Unterneh- mensrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaftfiir Betriebswirtschaft e. V., waren Uber- aus wertvoll. Die Tatigkeit des Arbeitskreises hat flir den Gegenstand dieses Buches in dem Sonderheft der ZfbF, „Aufstellung von Konzemabschlttssen", 2. Aufl., 1989, ihren Ausdruck gefunden, auf das in diesem Buch haufig Bezug genommen wird. Aufbauend auf den im ersten Kapitel entwickelten Grundlagen - Pramissen des Kon- zernabschlusses, Konsolidierungsgrundsatze und technische Voraussetzungen der Kon- solidierung - und nach Abgrenzungen des Konsolidierungsbereichs im zweiten Kapitel werden im dritten und vierten Kapitel die Vorbereitung zur Aufstellung der Konzernab schltisse durch einheitliche Bewertung und Umrechnung der EinzelabschlUsse auslandi- scher Tochterunternehmen behandelt. Giinther Gebhardt hat das vierte Kapitel ftir die 7. Auflage verfasst und ftir die achte Auflage tiberarbeitet. Die folgenden Kapitel sind den verschiedenen Konsolidierungsmafinahmen gewidmet. Im Unterschied zu den meisten Darstellungen des Konzemabschlusses und zur Kommentarliteratur ist die jeweils rele- vante Wahrungsumrechnung ftir die Konsolidierung, die erstmalige Konsolidierung und die Abgrenzung latenter Steuer in die einzelnen Kapitel integriert. Die im ftinften Kapi tel ausftihrlich behandelte Kapitalkonsolidierung bildet den Kern der Konzernbilanzie- rung; in ihm werden auch die im HGB und in den IFRSAAS nicht geregelten Probleme der Ubergangs- und Entkonsolidierung im Einzelnen erOrtert. Infolge der Verabschie- dung des IFRS 3 und der Neufassung des IAS 27 sind hier die Anderungen gegentiber Vorwort ^ VH der siebten Auflage besonders ausgepr^gt. Es folgen im sechsten Kapitel die Schulden- konsoUdierung und im siebenten die Diskussion der vielfSltigen Probleme der Eliminie' rung konzerninterner Gewinne und Verluste, wobei auf die Berechnung der konzemin- ternen Erfolge in Vorratsbestanden besonders intensiv eingegangen wird. Im achten Kapitel Uber die Gliederung des Konzemabschlusses wird auf den Komernanlagespiegel und die Darstellung des Eigenkapitals in der Konzembilanz selbst und in dem Eigenka- pitalspiegel besonderes Gewicht gelegt. Das die Equity-Methode betrefFende Kapitel hat Bernhard Pellem bereits fllr die siebte Auflage bearbeitet und flir die achte aktualisiert. Das Kapitel Kapitalflussrechnung hat Gunther Gebhardt verfasst. Die Kapitalflussrech- nung ist obligatorischer Bestandteil des Konzemabschlusses, die Segmentberichterstat- tung dagegen nur fllr kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtend. Konzernlage- bericht, Prufung, Vorlage und Bekanntmachung des Konzemabschlusses werden in den folgenden Kapiteln nur kurz er5rtert, da sie den Gegenstand der Schrift nur am Rande bertihren. Das Buch schlieCt mit knappen Er5rterungen der Bedeutung konsolidierter Rechnungen/wr Zwischenberichte, die b5rsennotierte Gesellschaften mindestens flir das erste Geschaftshalbjahr neuerdings publizieren miissen (sechzehntes Kapitel). Die umfangreiche Bibliographie enthalt in Teil A die wichtigste Literatur, in der der Konzemabschluss als Ganzes oder flir eine Vielzahl von Problemkreisen dargestellt und kommentiert wird, sowie Regelungen, Empfehlungen und Literatur zur intemationalen Harmonisiemng, insbesondere in der EG, und flir die einzelnen Mitgliedstaaten der EG und die USA. In Teil B wird die Spezialliteratur nach den Kapiteln des Buches geglie- dert, um das Auffinden der einschMgigen Literatur zu erleichtern. Freilich ist daflir je- weils auch die in Teil A genannte Literatur relevant. Die Literatur vor 1985 wurde aus den Quellenangaben i.d.R. gestrichen. Das Buch wendet sich einerseits an diejenigen Wirtschaftspraktiker, die innerhalb der Unternehmen und der beratenden Berufe Konzernabschlttsse aufzustellen, auszuwerten und zu prtifen haben, und andererseits an Studierende, die eine solche Tatigkeit spSter austiben wollen, sowie an Fachkollegen, die an der Weiterentwicklung der Fragen des Konzemabschlusses interessiert sind. Praktikern, die die Grundregeln fur die Aufstellung von Konzernabschltissen bereits beherrschen, soil das Buch als Nachschlagewerk die- nen. Studenten hingegen mCgen sich nicht flir alle Einzelfi-agen interessieren. Denjeni- gen Lesern, die sich nur die Grundlagen des Konzemabschlusses aneignen wollen, seien das erste und dritte Kapitel sowie jeweils die ersten Abschnitte der anderen Kapitel zum Studium empfohlen. Das Buch ist so geschrieben, dass bei Kenntnis der Grundlagen des ersten Kapitels die einzelnen Abschnitte auch bei isolierter Lektiire verstSndlich sind. Die oft sehr komplexen Sachverhalte wurden anhand von Zahlenbeispielen so darge stellt, dass sie auch ohne Vorkenntnisse des Konzernrechnungswesens zu erfassen sind. AUerdings erfordert das eine intensive Durcharbeitung des Textes und der Beispiele. Diese sind daher uberwiegend klein gehalten worden und beziehen sich nur auf den je- weiligen Zusammenhang. Aus der Benutzung von Teilen dieses Buches als Grundlage flir Vorlesungen, Ubungen und Seminare ist die Sammlung „Komernabschlusse - Ubungsaufgaben zur Bilanzie- rung nach lAS/IFRS und HGB" entstanden. Sie hat sich in Vorlesungen, Ubungen und VIII Vorwort PrOfungen bew^hrt und ist auch fiir die Fortbildung in der Praxis geeignet. Die Samm- lung ist 2005 in 10. Auflage gleichfalis im Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler erschienen. Einige der Aufgaben werden durch LOsungen ergSnzt. Dartiber hin- aus kCnnen Hochschullehrer und Leiter von Fortbildungskursen ein Losungsbuch zum pers5nlichen Gebrauch beim Autor anfordern (Walther.BussevonColbe@Ruhr-Uni- Bochum.de). Bereits bei der sechsten Auflage hatten meine damaligen Mitarbeiter Bernhard Pellens und Jorn Schulte an einzelnen Kapiteln intensiv mitgewirkt. Dem hatten sich meine M- heren Mitarbeiter Anne Schurbohm und J5m Schulte, obgleich inzwischen in der Praxis tatig, fUr die 7. Auflage angeschlossen und die Kapitel Uber Priifiing und Zwischenbe- richterstattung neu bzw. iiber den Konzernlagebericht und die Vorlage bearbeitet. Meine studentischen und wissenschaftlichen Mitarbeiter Martin Bleckmann, Milena Stahlhoff, Ying Li sowie Dipl.-Ok. Gunther Falkenhahn und Dipl.-Ok. Katharina Psarski sowie Dipl.-Kfm. Aaron A. Heilmann, Dipl.-Ok. Christian Gaber (beide Lehrstuhl Gebhardt) und Dipl.-Kfm. Uwe NGlte (Lehrstuhl Pellens) haben die Autoren bei der siebten Aufla ge in vielfaitiger Weise unterstUtzt, insbesondere den Text formatiert und das Stichwort- verzeichnis angefertigt. Ich danke den Koautoren und Mitarbeitem fiir ihre wertvolle Mitwirkung. Dem Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler bin ich fiir die effi- ziente Zusammenarbeit verbunden. Bochum, im August 2006 Walther Busse von Colbe Inhaltsiibersicht Erstes Kapitel Grundlagen des Konzernabschlusses 1 Zweites Kapitel Aufstellungspflicht und VoUkonsolidierungskreis 57 Drittes Kapitel Ansatz- und Bewertungsmethoden im Konzernabschluss 127 Viertes Kapitel Umrechnung von Abschliissen auslandischer Konzerngesellschaften 157 Fiinftes Kapitel Kapitalkonsolidierung 197 Sechstes Kapitel Schuldenkonsolidierung 353 Siebtes Kapitel Konzerninterne Erfolge aufgrund von Lieferungen und Leistungen 381 Achtes Kapitel Aufwands- und Ertragskonsolidierung 433 Neuntes Kapitel Gliederung des Konzernabschlusses und Eigenkapitalausweis 453 X Inhaltstlbersicht Zehntes Kapitel Quotenkonsolidierung 499 Elftes Kapitel Beteiligungsbewertung nach der Equity-Methode 521 Zwolftes Kapitel KonsolidierteKapitalflussrechnungen 581 Dreizehntes Kapitel Segmentberichterstattung 609 Vierzehntes Kapitel Konzernanhang 617 Funfzehntes Kapitel Konzernlagebericht 631 Sechzehntes Kapitel Priiftiiig 639 Siebzehntes Kapitel Vorlage und Offenlegung 655 Achtzehntes Kapitel Zwischenberichterstattung 659 Anhang 671 Abkiirzungsverzeichnis 679 Bibliographic 683 Stichwortverzeichnis 735
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