Internationale Arbeitnehmerbesteuerung: Eine steuersystematische Analyse anhand der Länder Deutschland, Österreich und Schweiz PDF
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Markus Mayer Internationale Arbeitnehmerbesteuerung GABLER RESEARCH Markus Mayer Internationale Arbeitnehmerbesteuerung Eine steuersystematische Analyse anhand der Länder Deutschland, Österreich und Schweiz RESEARCH Bibliografi sche Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografi e; detaillierte bibliografi sche Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. Dissertation Universität Mannheim, 2010 1. Aufl age 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Ute Wrasmann | Sabine Schöller Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfi lmungen und die Einspei- cherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2493-3 „Die gerechte Verteilung der Gesamtsteuerlast auf die einzelnen Bürger ist ein Imperativ der Ethik. [...] Die vornehmste Aufgabe eines Rechtsstaates ist es, für gerechte Regeln zu sorgen und sie durchzusetzen, seine Bürger vor Unrecht zu schützen.“ [Klaus Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, S. 261] VII Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Frühjahrssemester 2010 von der Fakultät für Betriebswirtschaftslehre der Universität Mannheim als Dissertation angenom- men. Dabei beschäftigt sich die Untersuchung nicht zufällig mit der internationa- len Arbeitnehmerbesteuerung. Aufgrund der Nähe meiner Heimat zur Schweiz und zu Österreich ist die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmersach- verhalte ein Themenbereich, der mich schon seit langem in besonderem Maße in- teressiert. Im Fokus meiner Dissertation stehen die Entwicklung eines Anforde- rungskatalogs an eine gerechte internationale Arbeitnehmerbesteuerung, die Analyse und Würdigung der mit den grenzüberschreitenden Arbeitnehmersach- verhalten verbundenen Besteuerungsfolgen sowie die Ableitung von geeigneten Reformkonzepten. Während der Entstehung der Arbeit habe ich von vielen Seiten Unterstützung er- fahren, ohne die ich meine Dissertation letztendlich nicht erfolgreich hätte ab- schließen können. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Christoph Spengel, für die Betreuung der Dissertation und für die Möglich- keit, als externer Doktorand an seinem Lehrstuhl promovieren zu dürfen. Recht herzlich danken möchte ich auch Herrn Prof. Dr. Ulrich Schreiber für die schnel- le Erstellung des Zweitgutachtens. Von unschätzbarem Wert für das Gelingen der Arbeit war der Rückhalt im priva- ten Bereich. Meine gesamte Familie hat in besonderem Maße dazu beigetragen, emotionale Höhen und Tiefen der Dissertationszeit zu bewältigen. Vor allem meinen Eltern Karl und Christina Mayer sowie meiner Schwester Nicole danke ich von Herzen für die Geduld, die Unterstützung und dafür, dass sie während dieser arbeitsintensiven Zeit immer wieder Optimismus in mir geweckt und mir jederzeit zur Seite gestanden haben. Nicht minder wichtig waren aber auch mei- ne Freunde, die mir während der langen und oftmals entbehrungsreichen Zeit die Treue gehalten haben, die jederzeit für mich da waren, mich wenn nötig aufge- muntert und motiviert haben und denen an dieser Stelle ebenfalls ein großes Dankeschön gebührt. Markus Mayer IX Inhaltsübersicht Kapitel I: Einleitung ................................................................................... 1 1. Problemstellung ................................................................................. 1 2. Zielsetzung .......................................................................................... 6 3. Aufbau ................................................................................................ 7 Kapitel II: Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit – Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen ........................................................ 13 1. Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung .................................................................. 13 2. Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene .......................... 26 3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung .............................................................. 45 4. Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens ..................................................................... 138 Kapitel III: Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerungssituation des Arbeitnehmers .......................... 145 1. Nationale Regelungen hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung ............................................................ 145 2. Internationales Steuerrecht und Ansätze zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung ....................................... 211 Kapitel IV: Analyse und Würdigung der Besteuerungsfolgen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit ................... 233 1. Konkretisierung der relevanten Fallgruppen und Erläuterung der zu untersuchenden Sachverhalte ..................... 233 X Inhaltsübersicht 2. Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich ......................................... 236 3. Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz ....................................... 256 4. Zwischenergebnis ........................................................................... 273 Kapitel V: Reformüberlegungen ............................................................. 283 1. Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge .................................... 283 2. Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung ............................................................................ 290 3. Das Verständigungsverfahren der Doppel- besteuerungsabkommen als Lösungsalternative ......................... 301 Kapitel VI: Zusammenfassung in Thesen ................................................ 305 XI Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis ....................................................................................... XIX Abkürzungsverzeichnis ................................................................................. XXI Kapitel I: Einleitung ................................................................................... 1 1. Problemstellung ................................................................................. 1 2. Zielsetzung .......................................................................................... 6 3. Aufbau ................................................................................................ 7 Kapitel II: Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit – Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen ................................................................ 13 1. Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung .................................................................. 13 1.1. Systematisierung der Fallgruppen ................................................ 13 1.2. Entgeltbestandteile und Erläuterung der betrachteten Vergütungskomponenten ............................................................. 18 1.2.1. Vergütung im Allgemeinen ................................................. 18 1.2.2. Aktivbezüge ......................................................................... 19 1.2.3. Betriebliche Altersversorgung ............................................. 22 2. Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene .......................... 26 2.1. Die Forderung nach gerechter und gleichmäßiger Besteuerung ... 26 2.2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Konkretisierung des Postulats der Steuergerechtigkeit ................................................. 27 2.3. Indikatoren der Leistungsfähigkeit ............................................... 29 2.4. Ausprägungen des Leistungsfähigkeitsprinzips ........................... 33 2.4.1. Einmalbesteuerung und intertemporales Korrespondenzprinzip .......................................................... 33 XII Inhaltsverzeichnis 2.4.2. Nettoprinzip ......................................................................... 35 2.5. Praktikabilität der Besteuerung .................................................... 36 2.6. Implikationen der nationalen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile ................ 37 3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung .............................................................. 45 3.1. Besteuerungsrechte von Staaten – Anknüpfungspunkte und Umfang der nationalen Besteuerung ..................................... 45 3.1.1. Grundsätzliche Überlegungen zum Besteuerungsrecht von Staaten........................................................................... 45 3.1.2. Wohnsitzprinzip und unbeschränkte Steuerpflicht .............. 46 3.1.3. Quellenprinzip und beschränkte Steuerpflicht ..................... 48 3.2. Grundsätzliche Anforderungen an die Besteuerung auf internationaler Ebene und das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext ........................................................... 50 3.2.1. Gerechtigkeit zwischen Individuen bei länderübergreifenden Sachverhalten .................................... 50 3.2.2. Gerechtigkeit zwischen Staaten im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsrechte ................................ 53 3.3. Das Prinzip der Einmalbesteuerung im internationalen Kontext .. 57 3.3.1. Entstehung, Problem und Definition der Doppel- und Minderbesteuerung ....................................................... 57 3.3.2. Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung und ihre Wirkungen ............................. 61 3.3.2.1. Grundsätzliche Anmerkungen ........................................ 61 3.3.2.2. Freistellungsmethode ..................................................... 62 3.3.2.3. Anrechnungsmethode ..................................................... 64 3.3.2.4. Abzugsmethode .............................................................. 66 3.3.2.5. Methode der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat ................................................................. 67 3.3.3. Implikationen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile ......................................................... 69
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