IFRS Introduktion til de internationale regnskabsstandarder

380 Pages·2014·14.11 MB·Danish

IFRS
Introduktion til de
internationale regnskabsstandarder
Regnskab 2013
Koncentreret IFRS - klar til brug
Introduktion til de internationale regnskabsstan- Ansvar for indhold
darder – IFRS Selvom der er gjort en stor indsats for at sikre, at oplys-
Denne publikation er udarbejdet af Deloittes faglige af- ningerne i publikationen er korrekte, fralægger Deloitte
deling for revision og regnskab, REVREGN – IFRS Centre sig ethvert ansvar for eventuelle indholdsmæs sige og
of Excellence. Publikationen, der hermed udkommer i 4. faktuelle fejl og for eventuelle tab, der måtte opstå for
udgave, har til formål at give en kort introduktion til og de personer, som udelukkende sætter deres lid til oplys-
generel orientering om indholdet og de væsentligste ningerne i publikationen.
krav i de internationale regnskabsstandarder (IFRS/IAS)
og tilhørende fortolkningsbidrag (IFRIC/ SIC), og anven- Publikationen indeholder links, der fører til andre websi-
delse af publikationen i specifikke situationer afhænger der og/eller dokumenter, som ikke tilhører Deloitte, og
af de konkrete omstændigheder. Vi anbefaler derfor, at som Deloitte ikke udøver kontrol over og indflydelse på.
læsere søger relevant professionel rådgivning om de Sådanne links skal ikke opfattes som en af Deloitte fore-
specifikke problemstillinger, som de måtte støde på. taget godkendelse af disse websider og/eller dokumen-
Publikationen bør ikke anvendes som erstatning for ter eller af den/de, som gør materialet tilgængeligt. Links
sådan professionel rådgivning. skal alene opfattes som en service fra Deloitte.

Udgivet af
Deloitte
Statsautoriseret Revisionspartnerselskab
CVR-nr. 33 96 35 56
Weidekampsgade 6
2300 København S
Tlf.: 36 10 20 30
[email protected]
www.deloitte.dk
Ansvarshavende:
Henrik Z. Hansen
Jan Peter Larsen
Herudover har følgende medvirket ved
udarbejdelsen af publikationen:
Anni Børsting
Casper Christensen
Henrik C. Grønnegaard
Henrik Gustavsen Redaktionen afsluttet 30. juni 2013.
Lars Østergaard Grafisk opsætning: Rosenberg Bogtryk
Lotte Kaluzny Anja Kofod-Jensen og Maja Rose
Mette Viborg Tryk: Rosenberg Bogtryk
Sahra Albrecht
Søren Nielsen
Thomas Malling 4. udgave, 1. oplag 2013
Tinh Thi Tran ISBN: 978-87-89152-00-4
22
Forord
Det er nu 15 år siden, danske børsnoterede selskaber det er et vanskeligt område under alle omstændigheder,
første gang implementerede de internationale regn- og den forventede nye standard om omsætning vil nok
skabstandarder, IFRS (dengang IAS), og det er 8 år siden, blive en pæn opgave at implementere. Heldigvis kom-
IFRS blev lovkrævet for koncernregnskabet for de børs- mer der dog ikke en række store standarder på en gang,
noterede selskaber i EU. som det ellers var frygtet på et tidspunkt for nogle år
siden.
De internationale standarder blev godt modtaget i
Danmark, fordi de forbedrede informationsværdien I de næste år vil vi nok kun se et relativt lille antal nye
generelt, og danske regnskaber blev forståelige for standarder, blandt andet fordi IASB arbejder med de
udenlandske læsere. grundlæggende principper og nok stærkt overvejer, om
man skal fortsætte videre med at forlange mere brug af
IFRS er nu accepteret som regnskabsreglerne for de dagsværdi.
børsnoterede selskaber i Europa, og samtidig er IFRS
siden 2005 blevet udbredt i en grad, så de nu bruges i IFRS er dog over de seneste 10 år blevet mere detaljeret
det meste af verden, faktisk i over 100 lande inklusiv med flere specifikke krav, også til noterne, og derfor er
Australien, Brasilien, Canada, Mexico, Singapore og det krævende at være fuldt inde i alle dele af regelsæt-
Sydafrika. Samtidig er Kina og Japan på vej i samme ret- tet. I denne publikation er hovedreglerne gengivet i en
ning, og USA tillader udenlandske selskaber, som er no- letlæselig og meget overskuelig form. Den giver overblik
teret i USA, at anvende IFRS. Det er en betydelig succes i det daglige og er også en god indføring i reglerne.
og et stort skridt mod global anvendelse af IFRS. I tillæg
hertil er IASB blevet den toneangivende og ledende Deloitte så tidligt et behov for en overordnet og over-
standardsætter i Verden med den bedste høringsproces skuelig introduktion til IFRS, da disse standarder for godt
og med den mest strukturerede tilgang til udarbejdelse 15 år siden holdt deres indtog i danske årsregnskaber.
af reglerne. Denne publikation er 4. udgave, og den er stadig en vel-
skrevet og letlæselig indføring i IFRS-mysterierne, som
Europa og Danmark har haft den fordel at være tidligt langt de fleste med relation til IFRS som aflægger eller
med, så vi ikke skal bruge omkostninger – i en vanskelig bruger med stor fordel kan bruge – ja faktisk ikke kan
tid – på fuldt ud at implementere et helt sæt nye regn- undvære.
skabsregler, men kan nøjes med at implementere nye
eller ændrede standarder, når IASB udsender dem.
Stig Enevoldsen
Heldigvis har IASB kun udsendt relativt få standarder Statsautoriseret revisor
med stor betydning for regnskaberne i de seneste år. Medlem af EFRAG Supervisory Board
Finansielle instrumenter arbejder IASB fortsat med, men Tidligere formand for IASC og EFRAG
Vejledning til dynamisk pdf
På hver side i øverste højre hjørne, finder du tre knapper til at navigere rundt.
Til indholdsfortegnelsen
Gå et kapitel tilbage
Gå et kapitel frem
3
Læsevejledning
Denne publikation er struktureret som en kort og over- IFRS 9, Finansielle instrumenter, som IASB udsendte i
skuelig beskrivelse af IFRS’erne – standard for standard november 2009 og ændrede i oktober 2010, erstatter
– med tilhørende fortolkningsbidrag (IFRIC/SIC’er), der IAS 39, Finansielle instrumenter: Indregning og måling
kan læses, inden den enkelte standard læses. Publikati- når den træder i kraft 1. januar 2015, og medfører des-
onen kan anvendes af både finansielle og ikke-finansielle uden konsekvensrettelser til en række eksisterende stan-
virksomheder, men kan dog ikke erstatte en egentlig darder og fortolkningsbidrag. IASB har igangværende
gennemgang af de enkelte IFRS’er og IFRIC/SIC’er. projekter om yderligere ændringer til IFRS 9 vedrørende
klassifikation og måling af finansielle aktiver, værdiforrin-
Publikationen omfatter de internationale regnskabs- gelse af finansielle aktiver og regnskabsmæssig sikring,
standarder og fortolkningsbidrag, der er vedtaget af og standarden vil ikke blive godkendt til brug i EU, før
IASB (men ikke nødvendigvis trådt i kraft) pr. 30. juni alle projekter vedrørende IFRS 9 er færdiggjort. Beskri-
2013, jf. oversigten over standarder og fortolknings- velsen af IFRS 9 fremgår af Bilag A, og vi har i denne
bidrag i bilag D. Nye IFRS’er, IFRIC’er eller andre regler, publikation undladt at indarbejde konsekvensrettelserne
der er ændret eller udstedt efter 30. juni 2013, er fra IFRS 9.
således ikke indarbejdet.
Vi har indledningsvis beskrevet den overordnede IFRS-
IASB udsendte i juni 2011 3 nye standarder (IFRS 10, regulering samt Deloittes model, som kan bruges ved
Koncernregnskaber, IFRS 11, Fællesledede aktiviteter og overgangen til IFRS. Modellen indeholder de fokusom-
IFRS 12, Oplysning om involvering i andre virksomheder) råder, der typisk påvirker danske virksomheder, når de
samt to ændrede standarder (IAS 27, Separate regn­ går over til IFRS. Efter Deloittes opfattelse er overgangen
skaber og IAS 28, Investeringer i associerede virksom­ til IFRS typisk et omfattende, komplekst og ressource-
heder og joint ventures) som afløsning for de tidligere krævende projekt.
versioner af IAS 27, Koncernregnskaber og separate
regnskaber, IAS 28, Investeringer i associerede virksom­ Vi håber, at vi med denne publikation kan medvirke til at
heder og IAS 31, Kapitalandele i joint ventures. De nye skabe et overblik over indholdet af de enkelte interna-
og ændrede standarder træder i kraft for regnskabsår, tionale regnskabsstandarder for virksomheder, som
der begynder 1. januar 2013 eller senere. I EU er ikraft- påtænker at gå over til at anvende IFRS, samt for besty-
trædelsen imidlertid udskudt til 1. januar 2014. Vi har i relsesmedlemmer, revisionskomitémedlemmer, økonomi -
denne publikation medtaget såvel de tidligere versioner direktører og andre, som ønsker et overblik over IFRS.
af IAS 27, IAS 28 og IAS 31, som de fem nye og ændre-
de standarder.
4
IASPlus hjemmesiden
IASPlus hjemmesiden, www.iasplus.com, der vedligeholdes af Deloitte Global Services Limited, indeholder omfatten-
de information om IFRS, som er relevant for alle med interesse i IFRS, herunder en omfattende nyhedsservice, publi-
kationer og hjælpeværktøjer, eLearning-moduler, nyhedsbreve, referater fra IASB’s møder, kommentarbreve samt
landeopdelt information mv. Registrerede bruger af hjemmesiden har mulighed for at tilpasse indholdet til deres
specifikke ønsker.
IFRS Update Service
Deloitte udgiver en række nyhedsbreve, som udsendes via IASPlus hjemmesiden. Registrerede brugere af hjemme-
siden kan abonnere på disse nyhedsbreve og dermed få dem sendt direkte til deres e-mailadresse. Nyhedsbrevene
omfatter:
IFRS in Focus - N yhedsbrevet udsendes, når IASB udsender nye og ændrede standarder, udkast og
diskussionspapirer og giver en kort opsummering af deres indhold og deres forventede
effekt på regnskabsaflæggelsen.
A Closer Look - N yhedsbrevet giver detaljeret analyse af særlige problemstillinger i forhold til væsentli-
ge projekter eller andre forhold vedrørende IFRS, som formodes at have bred interesse
IFRS Industry Insights - N yhedsbrevet giver en indsigt i den forventede effekt af nyligt udsendte dokumenter
fra IASB for udvalgte brancher.
IFRS on Point - N yhedsbrevet udsendes månedligt og opsummerer månedens vigtigste udvikling og
nyheder inden for IFRS-relaterede forhold.
IFRS Project Insights - N yhedsbrevet indeholder en opsummering af den aktuelle status for IASB’s igangvæ-
rende projekter, og det opdateres løbende, når det pågældende projekt har været
drøftet på IASB’s møder.
Models and Checklists - D eloitte opdaterer og udsender årligt et IFRS-eksempelregnskab samt IFRS-tjeklister,
som kan anvendes som inspiration, når virksomhedens eget IFRS-regnskab udarbejdes
og til at kontrollere, at regnskabet lever op til IFRS-krav.
Registrering og valg af nyhedsinformation sker direkte på IASPlus hjemmesiden under ”Login or Register”
5
Indholdsfortegnelse
IFRS-regulering og overgang til internationale regnskabsstandarder ............................................................................9
klik på det kapitel,
du gerne vil læse. IFRS 1 Førstegangsanvendelse af IFRS ..................................................................................................................20
IFRS 2 Aktiebaseret vederlæggelse .......................................................................................................................36
IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger .................................................................................................................46
IFRS 4 Forsikringskontrakter .................................................................................................................................58
IFRS 5 Anlægsaktiver bestemt for salg og ophørte aktiviteter ...............................................................................66
IFRS 6 Efterforskning og vurdering af mineralressourcer .......................................................................................72
IFRS 7 Finansielle instrumenter: Oplysninger ........................................................................................................76
IFRS 8 Driftssegmenter ........................................................................................................................................84
IFRS 9 Finansielle instrumenter ............................................................................................................................88
IFRS 10 Koncernregnskaber ...................................................................................................................................90
IFRS 11 Fællesledede arrangementer ....................................................................................................................98
IFRS 12 Oplysning om involvering i andre virksomheder .......................................................................................104
IFRS 13 Dagsværdimåling ....................................................................................................................................110
IAS 1 Præsentation af regnskaber .....................................................................................................................120
IAS 2 Varebeholdninger ...................................................................................................................................128
IAS 7 Pengestrømsopgørelse ............................................................................................................................132
IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl ..................................................136
IAS 10 Begivenheder efter regnskabsperioden ....................................................................................................142
IAS 11 Entreprisekontrakter ................................................................................................................................146
IAS 12 Indkomstskatter ......................................................................................................................................150
IAS 16 Materielle anlægsaktiver ........................................................................................................................154
IAS 17 Leasing ...................................................................................................................................................160
IAS 18 Indtægtsførsel.........................................................................................................................................166
IAS 19 Personaleydelser .....................................................................................................................................170
IAS 20 Offentlige tilskud og oplysning om andre former for offentlig støtte ........................................................180
IAS 21 Valutaomregning ....................................................................................................................................184
IAS 23 Låneomkostninger ..................................................................................................................................190
IAS 24 Oplysning om nærtstående parter ...........................................................................................................192
IAS 26 Regnskabsaflæggelse for pensionskasser .................................................................................................196
IAS 27 (2011) Separate regnskaber ....................................................................................................................200
IAS 27 (2008) Koncernregnskaber og separate regnskaber .................................................................................204
IAS 28 (2011) Investeringer i associerede virksomheder og joint ventures ...........................................................210
IAS 28 (2008) Investeringer i associerede virksomheder ......................................................................................216
IAS 29 Regnskabsaflæggelse i hyperinflationsøkonomier ....................................................................................222
IAS 31 Kapitalandele i joint ventures .................................................................................................................224
IAS 32 Finansielle instrumenter: Præsentation ...................................................................................................230
IAS 33 Indtjening pr. aktie ..................................................................................................................................236
IAS 34 Præsentation af delårsregnskaber ............................................................................................................240
IAS 36 Værdiforringelse af aktiver ......................................................................................................................244
IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver ................................................................252
IAS 38 Immaterielle aktiver .................................................................................................................................256
IAS 39 Finansielle instrumenter: Indregning og måling ......................................................................................262
IAS 40 Investeringsejendomme ..........................................................................................................................274
IAS 41 Landbrug ................................................................................................................................................278
6
Bilag A IFRS 9 – Finansielle instrumenter .............................................................................................................282
Bilag B Forskelle mellem IFRS og dansk regnskabsregulering ..............................................................................294
Bilag C Overgang til de internationale regnskabsstandarder (supplement) ...........................................................326
Bilag D Oversigt over standarder og fortolkningsbidrag .......................................................................................330
Bilag E IFRS-bekendtgørelsen – Bestemmelser i årsregnskabsloven, som fortsat skal følges ..................................334
Bilag F Deloitte IFRS værktøjskasse .....................................................................................................................358
Kompetencer .........................................................................................................................................................364
Vores kontorer .......................................................................................................................................................371
7

IFRS-regulering og
overgang til internationale
regnskabsstandarder
Årsregnskabsloven og IFRS
Siden 2005 har alle børsnoterede virksomheder skullet Følgende forhold har efter vores vurdering størst betyd-
aflægge koncernregnskab i overensstemmelse med IFRS, ning ved overgangen til IFRS:
og siden 2009 har børsnoterede virksomheder, som ikke
er koncerner, også skullet aflægge regnskaber i overens- • I FRS 1 opstiller detaljerede overgangsregler ved før-
stemmelse med IFRS. stegangsanvendelse af IFRS. Alle IFRS’er skal som
udgangspunkt anvendes i den version, der gælder
Regnskabsaflæggelsen for ikke børsnoterede virksomhe- pr. balancedagen i det første IFRS-regnskab, og
der er ligeledes væsentligt påvirket af IFRS, idet årsregn- anvendt regnskabspraksis skal ændres med tilbage-
skabsloven (ÅRL) så vidt muligt er tilpasset de internatio- virkende kraft – dog er der en række specifikke und-
nale regnskabsstandarder, som eksisterede på tids punk- tagelser.
tet for lovens udarbejdelse i 2001, og i visse tilfælde • I FRS 2 kræver, at aktiebaseret vederlæggelse (fx
efterfølgende ændringer. Hertil kommer, at ÅRL klart in- medarbejderaktier og aktieoptioner) måles til
dikerer, at den skal udfyldes af de danske regnskabsvej- dagsværdi og indregnes i resultatopgørelsen over en
ledninger og IFRS, som forelå på tidspunktet for lovens eventuel optjeningsperiode.
fremsættelse i begyndelsen af 2001. • I FRS 3 medfører i højere grad særskilt indregning af
immaterielle aktiver og eventualforpligtelser ved virk-
Siden vedtagelsen af ÅRL har IFRS dog ændret sig på en somhedssammenslutninger. Desuden må goodwill
række punkter, idet der er udstedt både reviderede og ikke afskrives, men skal i stedet årligt testes for
helt nye standarder, uden at ÅRL er blevet tilpasset til- værdiforringelse. Det er i henhold til IFRS 3 muligt
svarende. Hvor ÅRL i 2001 i det væsentligste var på linje at indregne goodwill på minoritetsinteresser. Trans-
med IFRS, er der derfor ved udgivelsen af denne publika- aktionsomkostninger er ikke en del af vederlaget for
tion en række forskelle. Vi har i de enkelte afsnit i denne virksomhedssammenslutningen og skal indregnes i
publikation omtalt de væsentligste af disse forskelle. resultatet.
Bilag B indeholder desuden en samlet oversigt over • I AS 38 indeholder yderligere vejledning og stiller
hovedforskellene mellem IFRS og dansk regnskabsr e- krav om indregning af udviklingsprojekter og alle
gulering, som kan anvendes som en tjekliste til at få et erhvervede immaterielle aktiver, og den erstatter
hurtigt og overordnet overblik over betydningen af over- afskrivningskravet for immaterielle aktiver med ube-
gangen til IFRS. stemmelig brugstid med et krav om årlig ned-
skrivningstest.
9
• I IAS 36 findes der yderligere vejledning om ned- • I følge IAS 27 er det ikke tilladt at anvende equity-
skrivningstest ved værdiforringelse af aktiver (inkl. metoden i modervirksomhedens separate regnskab
goodwill). Desuden indeholder IAS 36 krav om, at for kapitalandele i dattervirksomheder, associerede
visse aktiver skal testes for værdiforringelse mindst virksomheder og joint ventures. Disse skal måles en-
én gang årligt. Dette kan betyde visse forskelle ved- ten til kostpris eller i overensstemmelse med IAS 39.
rørende indregningstidspunktet og størrelsen af ned- • D er findes yderligere vejledning og fortolknings-
skrivningsbeløbet. bidrag i IFRS’erne i forhold til dansk regnskabsre-
• I FRS 5 fastsætter krav til præsentation af ophørte ak- gulering.
tiviteter og anlægsaktiver til salg. Disse aktiver må • D er stilles yderligere oplysningskrav efter IFRS, fx om
ikke afskrives, men skal nedskrives til en eventuel la- virksomhedssammenslutninger, værdiforringelse af
vere dagsværdi fratrukket salgsomkostninger. aktiver og nedskrivninger, immaterielle aktiver, ind-
• I AS 39 om finansielle aktiver og forpligtelser er kom- tjening pr. aktie, ophørte aktiviteter og anlægsakti-
pleks og stiller strengere krav til bl.a. sikring, men in- ver til salg, finansielle instrumenter og finansielle risi-
deholder samtidig også betydelig mere vejledning. ci, aktiebaseret vederlæggelse, pensioner,
• P å samme måde er IAS 19 om pensionsforpligtelser nærtstående parter, måling af dagsværdi, involve-
mere uddybende og krævende, særligt med hensyn ring i andre virksomheder og segmenter.
til ydelsesbaserede pensionsordninger, men også
hvad angår jubilæums- og fratrædelsesgodtgørelser.
Implementering af IAS-forordningen i Danmark
IAS-forordningen omfatter virksomheder, hvis kapital an- finder anvendelse, når det skal fastlægges, hvilke virk-
dele, gældsinstrumenter eller andre værdipapirer om- somheder der er omfattet af konsolideringen.
sættes på et reguleret marked i et EU/EØS-land.
Børsnoterede virksomheder, der ikke har kapitalandele i
Dette indebærer bl.a., at virksomheder noteret på Nas- dattervirksomheder og derfor ikke udarbejder koncern-
daq OMX Copenhagen og GXG Markets (tidligere Dansk regnskab, har ifølge ÅRL pligt til at aflægge årsregnskab
Autoriseret Markedsplads) er omfattet af ÅRL klasse efter IFRS.
D – og dermed af begrebet ”børsnoteret virksomhed”!
I moderselskabets separate regnskab er det i Danmark
IAS-forordningen omfatter alene koncernregnskabet. Det frivilligt at anvende IFRS. Virksomheder, der ikke aflæg-
er EU’s regnskabsdirektiver og dermed ÅRL’s bestem- ger moderselskabets separate regnskab efter IFRS, skal
melser og definitioner, som finder anvendelse, når det fortsat aflægge dette regnskab efter ÅRL.
skal afgøres, om en virksomhed har pligt til at udarbejde
koncernregnskab. I Danmark er ÅRL §109 og §110 rele- Implementering af IAS-forordningen i relation til virk-
vante ved en sådan vurdering. Bestemmelserne i IFRS somheder, der er omfattet af ÅRL, kan illustreres således:
10