IAS 32 / IAS 39 und steuerliche Gewinnermittlung : Bilanzierung von Finanzinstrumenten dem Grunde nach

383 Pages·2007·2.189 MB·German

by  Lars Jensen-Nissen

Lars Jensen-Nissen
IAS 32 / IAS 39 und steuerliche Gewinnermittlung
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Forschungsreihe
Rechnungslegung und Steuern
Herausgegeben von
Professor Dr. Christoph Watrin,
Universität Münster
Lars Jensen-Nissen
IAS 32 / IAS 39
und steuerliche
Gewinnermittlung
Bilanzierung von
Finanzinstrumenten
dem Grunde nach
Mit einem Geleitwort von Professor Dr. Norbert Herzig
Deutscher Universitäts-Verlag
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Dissertation Universität zu Köln, 2007
1. Auflage April 2007
Alle Rechte vorbehalten
© Deutscher Universitäts-Verlag | GWVFachverlage GmbH, Wiesbaden 2007
Lektorat: Ute Wrasmann / Anita Wilke
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Printed in Germany
ISBN-13 978-3-8350-0691-1
Geleitwort V
Geleitwort
Das weltweite Vordringen der IFRS/IAS-Rechnungslegung wirft zwangsläufig die Frage nach
der Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung auf. Für Deutschland steht dabei der Aspekt
im Vordergrund, ob an dem traditionellen Maßgeblichkeitsgrundsatz festgehalten werden
kann. Herr Jensen-Nissen setzt sich vor diesem Hintergrund für eine Verselbstständigung der
steuerlichen Gewinnermittlungen ein, die an die IFRS/IAS als „Starting Point“ anknüpft, ohne
eine rechtstechnische Verknüpfung im Sinne der Maßgeblichkeit vorzusehen.
Die von Herrn Jensen-Nissen vorgenommene Untersuchung, die von der Wirtschafts- und
Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommen wor-
den ist, beschränkt sich dabei auf die Betrachtung der Bilanzierung von Finanzinstrumenten.
Er wählt für seinen Untersuchungsaufbau eine dreigliedrige Struktur. Ausgangspunkt der Un-
tersuchung ist zunächst eine Darstellung des bilanziellen IFRS/IAS-Vorgehens. Zu einem
besseren Verständnis der IFRS/IAS-Vorschriften werden diese mit den gegenwärtig geltenden
steuerbilanziellen Vorschriften verglichen. In einem weiteren Schritt leitet er sodann Vor-
schläge für die zukünftige Gestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung ab.
Herr Jensen-Nissen zeigt, dass trotz der unterschiedlichen Gewichtung der Kriterien „Rele-
vance“ und „Reliability“ in beiden Rechenwerken neben gravierenden Unterschieden in zent-
ralen Aspekten - beispielsweise die bilanzielle Abbildung von Finanzderivaten - auch Felder
der Übereinstimmung zu finden sind. Die IAS 32 und IAS 39 präsentieren in Teilbereichen
Bilanzierungsvorschriften, die überzeugende Ansätze zur Schließung gegenwärtiger steuerbi-
lanzieller Regelungslücken bieten. Herr Jensen-Nissen zeigt eindrucksvoll, dass die IFRS/IAS
zukünftig in Teilen durchaus als Schrittmacher der steuerlichen Gewinnermittlung verstanden
werden können.
Die strukturell klar gefasste Arbeit zeichnet sich durch eine stets nachvollziehbare Gedanken-
führung aus. Die Untersuchung beinhaltet einen interessanten Forschungsbeitrag, der Wissen-
schaftlern und Praktikern gleichermaßen empfohlen werden kann.
Professor Dr. Norbert Herzig
Vorwort VII
Vorwort
Im Juni 2000 hat die EU-Kommission mit der Ankündigung ihrer „Neuen Rechnungslegungs-
strategie“ grundlegende Weichen zur Angleichung des europäischen Bilanzrechts gestellt, die
eine Harmonisierung der auf unterschiedlichen Traditionen basierenden Rechnungslegungs-
vorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten zum Ziel hat. Es soll demnach erreicht werden,
dass der gemeinsame Binnenmarkt nicht auch zukünftig weiterhin in eine Vielzahl unter-
schiedlichster Rechnungslegungssysteme untergliedert bleibt, sondern dass ein einheitliches,
von allen EU-Mitgliedstaaten anerkanntes Rechnungslegungssystem dem Gedanken des ge-
meinsamen Binnenmarktes Rechnung trägt. Die Rechungslegungsstrategie der Europäischen
Union stellt dabei zur Erreichung dieser Zielsetzung auf die IFRS/IAS als alternativloses Re-
chenwerk ab. Da in Deutschland die handelsbilanzielle Rechnungslegung über das Maßgeb-
lichkeitsprinzip eng mit der steuerbilanziellen Rechnungslegung verzahnt ist, muss konstatiert
werden, dass diese Entwicklung nicht ohne Auswirkung auf die steuerliche Gewinnermittlung
bleiben kann, dass es ggf. zu einer Aufgabe des tradierten Maßgeblichkeitsprinzips kommen
wird.
Als eine Konsequenz aus der Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips bedarf es der Konzeption
einer eigenständigen Steuerbilanz. Im Rahmen des Untersuchungsaufbaus skizziere ich daher
Grundzüge eines eigenständigen Steuerbilanzrechts, um dann als wesentliches Ziel meiner
Dissertation untersuchen zu können, ob nicht eventuell einzelne IFRS/IAS-Bilanzierungs-
vorschriften künftig zur steuerlichen Gewinnermittlung herangezogen, d.h. ob etwaige
IFRS/IAS-Wertungen nicht gegebenenfalls in die Konzeption einer eigenständigen Steuerbi-
lanz Eingag finden können. Die Untersuchung konzentriert sich dabei ausschließlich auf ein-
zelne IFRS/IAS-Vorschriften zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten.
Die Arbeit entstand während meiner Tätigkeit am Seminar für Allgemeine Betriebswirt-
schaftslehre und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität zu Köln und wurde Ende
2006 fertiggestellt. Folglich berücksichtigen die Ausführungen den Stand der Gesetzgebung,
Rechtsprechung und Literatur bis Dezember 2006.
Das Zustandekommen und der Abschluss meines Dissertationsprojektesbasiert auf einer gan-
zen Fülle unterstützender Kräfte, ohne deren Wirken dieses Projekt nur schwerlich hätte voll-
endet werden können. Zunächst möchte ich meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Norbert
Herzig, für die Aufnahme als Doktorand an seinem Lehrstuhl, die Anregung zu dem Disserta-
tionsthema und die während meiner Lehrstuhlzeit gewährten großen wissenschaftlichen Frei-
heiten danken. Danken möchte ich zudem dem Zweitgutachter, Herrn Prof. Dr. André Jacues
Dicken, für das Abfassen des Korrefrats sowie Herrn Prof. Dr. Eckhart Bomsdorf für die um-
sichtige Leitung der Prüfungskommission.
VIII Vorwort
Dank gebührt außerdem meinen lieben und netten Kollegen am Lehrstuhl, die mich während
meiner Dissertationsphase begleitet haben. Ich habe mit ihnen immer gerne das gemeinsame
Mittagsmahl eingenommen. Mir wird dabei vor allem in guter Erinnerung bleiben, dass sie
mich trotz meiner Affinität zum Fußball und hier insbesondere zum HSV während der ge-
meinsamen Mahlzeiten immer zu Wort kommen ließen.
Einen ganz besonderen Dank möchte ich aber an meine Frau Iris aussprechen, die mir durch
ihre verständnis- und liebevolle Art, die mir durch ihre Zuversicht und durch ihren aufhei-
ternden Humor jederzeit das Gefühl des Gelingens des Dissertationsprojektes vermitteln
konnte. Auch für die Durchsicht des Manuskriptes möchte ich mich bei ihr bedanken. Du
warst mir jederzeit eine große Hilfe! Zu guter Letzt möchte ich dann auch noch einen Dank an
meinen Sohn Ole richten. Ole war maßgeblich dafür verantwortlich, dass ich die schriftliche
Abfassung der Dissertation mit Nachdruck vorangetrieben habe, da ich diese noch vor seiner
Geburt beenden wollte. Mit einer Punktlandung habe ich dieses Ziel dann auch erreicht.
Lars Jensen-Nissen
Inhaltsübersicht IX
Inhaltsübersicht
1. Teil: Grundlagen der Untersuchung...........................................................................1
1. Kapitel: Einführung..................................................................................................1
I. Einleitung......................................................................................................................1
II. Vorgehensweise und Untersuchungsziel.....................................................................3
III. Untersuchungsaufbau..................................................................................................4
2. Kapitel: Zukünftige Entwicklung der Rechnungslegung.......................................7
I. Kapitalerhaltungsgrundsatz........................................................................................7
II. Maßgeblichkeitsgrundsatz.........................................................................................18
III. Internationalisierung der Rechnungslegung............................................................22
IV. Fortentwicklungen der steuerlichen Gewinnermittlung.........................................38
3. Kapitel: Allgemeine Grundlagen eines eigenständigen Steuerbilanzrechts.......41
I. Systemtragende Prinzipien des Steuerrechts...........................................................41
II. Ökonomische Prinzipien............................................................................................49
III. Allgemeine Gewinnermittlungsgrundsätze..............................................................51
IV. Grundlagen - zusammengefasst -..............................................................................53
2. Teil: Gestaltung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts.......................................55
1. Kapitel: Zielsetzung der Rechnungslegung...........................................................55
I. Zielsetzung der IFRS/IAS-Rechnungslegung..........................................................55
II. Vergleich von IFRS/IAS und Steuerrecht................................................................56
III. Zielsetzung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts..............................................56
2. Kapitel: Zentrale Grundsätze der Rechnungslegung...........................................57
I. Periodisierungsregeln.................................................................................................58
II. Objektivierbarkeit durch Einzelbewertung und Saldierungsverbot.....................67
III. Zusammenfassung......................................................................................................71
3. Kapitel: Zentrale Bilanzierungseinheiten - Ansatz dem Grunde nach...............73
I. Aktive Bilanzierungseinheiten - Abgrenzung Asset und steuerliches Wirt-
schaftsgut -..................................................................................................................73
II. Passive Bilanzierungseinheiten..................................................................................82
III. Personelle Bilanzierungsfähigkeit.............................................................................92
X Inhaltsübersicht
3. Teil: Bilanzierung von Finanzinstrumenten dem Grunde nach.............................99
1. Kapitel: Kategorisierung von Finanzinstrumenten............................................100
I. Vorgehensweise nach IAS 39...................................................................................100
II. Vergleich von IFRS/IAS und Steuerrecht..............................................................104
III. Beurteilung einer Übernahme der Wertungen aus IAS 39..................................105
2. Kapitel: Finanzielle Vermögenswerte..................................................................107
I. Kassainstrumente.....................................................................................................107
II. Eingebettete Derivate...............................................................................................112
3. Kapitel: Eigen- und Fremdkapitalinstrumente..................................................137
I. Grundlagen...............................................................................................................137
II. Kassainstrumente.....................................................................................................140
III. Hybridkapital............................................................................................................185
4. Kapitel: Sicherungsbeziehungen..........................................................................197
I. Grundlagen...............................................................................................................197
II. Vorgehensweise nach IAS 39...................................................................................201
III. Vergleich von IAS 39 und Steuerrecht...................................................................213
IV. Beurteilung einer Übernahme der Wertungen aus IAS 39..................................238
5. Kapitel: Personelle Zurechnung von Finanzinstrumenten................................243
I. Vorgehensweise nach IAS 39...................................................................................243
II. Vergleich von IFRS/IAS und Steuerrecht..............................................................252
III. Beurteilung einer Übernahme der Wertungen aus IAS 39..................................279
4. Teil: Schlussteil..........................................................................................................281
1. Kapitel: Zentrale Ergebnisse................................................................................281
2. Kapitel: Ausblick...................................................................................................285
Inhaltsverzeichnis XI
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort.................................................................................................................................V
Vorwort.................................................................................................................................VII
Inhaltsübersicht......................................................................................................................IX
Inhaltsverzeichnis...................................................................................................................XI
Tabellenverzeichnis.............................................................................................................XXI
Abkürzungsverzeichnis....................................................................................................XXIII
1. Teil: Grundlagen der Untersuchung...........................................................................1
1. Kapitel: Einführung..................................................................................................1
I. Einleitung......................................................................................................................1
II. Vorgehensweise und Untersuchungsziel.....................................................................3
III. Untersuchungsaufbau..................................................................................................4
2. Kapitel: Zukünftige Entwicklung der Rechnungslegung.......................................7
I. Kapitalerhaltungsgrundsatz........................................................................................7
1. Gläubigerschutz nationaler Prägung...........................................................................8
1.1. Rechnungslegung...............................................................................................8
1.1.1. Schuldendeckungsfähigkeit des Aktivvermögens........................................8
1.1.2. Vorsichtsprinzip............................................................................................9
1.2. Mindestkapital und Ausschüttungsbegrenzung................................................10
2. Europarecht...............................................................................................................12
2.1. Rechnungslegung.............................................................................................12
2.2. Mindestkapital und Ausschüttungsbegrenzung................................................14
2.3. Niederlassungsfreiheit......................................................................................15
3. Folgen des europäischen Einflusses auf den Kapitalerhaltungsgrundsatz...............17
II. Maßgeblichkeitsgrundsatz.........................................................................................18
1. Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz..........................................................18
2. Aufhebung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und deren Konsequenzen..................20
III. Internationalisierung der Rechnungslegung............................................................22
1. Europäischer Binnenmarkt und Harmonisierung der Rechnungslegung –
Entscheidung für IFRS/IAS......................................................................................22
1.1. IAS-Verordnung...............................................................................................24
1.1.1. IFRS/IAS-Konzern- und Jahresabschluss...................................................24
1.1.2. Transformation der IFRS/IAS in europäisches Bilanzrecht.......................25