Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH: Eigenkapitalersetzende Darlehen, Forderungsverzichte und -verluste im Bilanz- und Ertragsteuerrecht PDF
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Hock Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH GABLER EDITION WISSENSCHAFT Burkhard Hock Gesellschafter Fremdfi nanzierung derGmbH Eigenkapitalersetzende Darlehen, Forderungsverzichte und -verluste im Bilanz- und Ertragsteuerrecht Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Peter Kupsch Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Hock, Burkhard: Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH: eigenkapitalersetzende Darlehen, Forderungsverzichte und -verluste im Bilanz-und Ertragsteuerrecht I Burkhard Hock. Mit einem Geleitw. von Peter Kupsch. -Wiesbaden : Dt. Univ.-Vlg. ;W iesbaden : Gobler, 1995 (Gobler Edition Wissenschaft) Zug!.: Bamberg, Univ., Diss., 1994 © Springer Fachmedien Wiesbaden 1995 Urspriinglich erschienin bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gobler GmbH, Wiesbaden 1995 Lektorat: Claudio Splittgerber I Ute Wrasmann Dos Werk einschlieBlich oller seiner Teile ist urheberrechtlich ge schutzt. Jede Verwertung auf3erhalb der engen Grenzen des Ur heberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzul.~ssig und stralbar. Dos gilt insbesondere fur Vervielfaltigungen, Uber setzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Ver arbeitung in elektronischen Systemen. Hochste inhaltliche und technische QualitOt unserer Produkte ist unser Zie!. Bei der Pro duktion und Auslieferung unserer Bucher wollen wir die Umwelt schonen: Dieses Buch ist auf sourefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier gedruckt. Die Wiedergabe von Gebrouchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, daf3 solche Nomen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung 015 frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutzt werden durften. ISBN 978-3-8244-6160-8 ISBN 978-3-663-08521-8 (eBook) DOI 10.1007/978-3-663-08521-8 Geleitwort 1m Rahmen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer GmbH entsteht bei Eintritt einer Untemehmenskrise haufig die Problematik, daB Darlehen und Btirgschaften des Gesell schafters in eigenkapitalersetzende Leistungen umqualifiziert, zur Vermeidung der rechneri schen Ubersehuldung Forderungsverzichte oder vertragliehe Rangrucktritte vereinbart wer den oder bei Auflosung der GmbH ein endgUltiger Forderungsverlust des Gesellschafters entsteht. Handelsbilanziell und ertragsteuerlieh ist umstritten, ob bei der Kapitalgesellschaft Eigen- oder Fremdkapital vorliegt und welche Auswirkungen sieh auf die Bilanzierung von Beteiligung und Forderung bei dem Gesellsehafter ergeben. Die vorliegende Arbeit analy siert umfassend die in Rechtsprechung und Sehrifttum vertretenen Auffassungen tiber die Auswirkungen von eigenkapitalersetzenden Darlehen, Forderungsverziehten und von Forde rungsverlusten und entwiekelt gut begrundete LOsungsansatze, die teilweise von der bisheri gen Praxis abweichen. Ausgehend von den zivilrechtliehen Grundlagen kommt der Verfasser zu dem Ergebnis, daB eigenkapitalsersetzende Gesellschafterdarlehen, Forderungsverziehte mit Besserungsabrede und Darlehen mit Rangriiektrittsvereinbarung gleieh zu behandeln sind. Bei der GmbH sind die Verbindliehkeiten mit dem Rtiekzahlungsbetrag zu passivieren. Die beim Gesellschafter vorzunehmende Ab~chreibung der Forderung kann wegen der Geltung von Einzelbewer tungs- und Imparitlitsprinzip nicht als naehtragliche Anschaffungskosten fUr die GmbH-Be teiligung umgedeutet werden, sondem muB ergebniswirksam verrechnet werden. Der Ausweis einer Darlehensverbindliehkeit in der GmbH-Bilanz entrant nur bei einem endgiiltigen Forderungsverzieht des Gesellsehafters. Dies fUhrt zu der umstrittenen, dem GroBen Senat des BFH zur Entseheidung vorgelegten Frage, ob mit dem Forderungsver zieht eine Einlage in Hohe des Nennwertes der Verbindlichkeit oder in Hohe des Teilwertes der Forderung verbunden ist. Der Verfasser befUrwortet mit beaehtenswerten Argumenten eine Bewertung der verdeckten Einlage mit dem Nennwert. Beim Gesellschafter riehten sich die Wirkungen eines endgUltigen Forderungsverzichts beziiglich seiner GmbH-Beteiligung naeh der zugrunde gelegten Konzeption der Ansehaffungskosten. Ausgehend yom Merkmal der finalen Bestimmtheit von Aufwendungen sind nachtragliche Anschaffungskosten bei Beteiligungen nur dann anzuerkennen, wenn sie fUr den Erwerb mitgliedschaftsrechtlicher Sonderrechte oder fUr eine Erweiterung von vermogensrechtliehen Beteiligungsrechten geleistet werden. Naeh diesem Kriterium konnen naehtragliche Anschaffungskosten bei Forderungsverzieht des Gesellsehafters nur in Hohe des gemeinen Wertes der erlassenen Forderung anfallen. Wird der Forderungsverzicht des Gesellsehafters mit einer Besserungsabrede verkntipft, ist entgegen der herrsehenden Meinung in der GmbH-Bilanz ein Passivierungsgebot fUr die be dingte Zahlungsverpfliehtung anzunehmen. Folglieh muB der Gesellschafter den Zahlungs anspruch bilanzieren, wobei der Bedingtheit der Forderung bei der Bewertung Rechnung zu tragen ist. Dadureh entrallt die bei Besserungsscheinen problematisehe Annahme naehtriigli- v cher Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Der yom Verfasser schliissig begriindete Vor schlag vermeidet eine wirtschaftlich nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung ein zeIner Formen der hybriden Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Zuriickhaltung iibt der Verfasser auch bei der Entstehung nachtriiglicher Anschaf fungskosten im Zusammenhang mit wesentlichen Beteiligungen im Privatvermogen. Unter Bezugnahme auf die einkommensteuerliche Behandlung von Forderungsverlusten bei den UberschuBeinkunftsarten kann der Qualifikationskonflikt zwischen dem Veranlassungsprin zip und dem Grundsatz der Unbeachtlichkeit von Minderung des Privatvermogens durchaus zugunsten des Veranlassungsprinzips gelost werden mit der Folge, daB Werbungskosten be riicksichtigt werden konnen. Insgesamt stellt die vorliegende Arbeit eine umfassende und griindliche Untersuchung der handelsbilanziellen und ertragsteuerlichen Wirkungen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene dar. Mit der ausfiihrlichen Analyse der relevanten Einzelprobleme und der diesbeziiglichen LOsungsansatze unter Einbeziehung der neueren Steuerrechtsprechung und nicht zuletzt wegen der Entwicklung neuer LOsungs vorschlage bildet die Arbeit eine wesentliche Bereicherung fiir die aktuelle Diskussion. Sie verdient das Interesse von Wissenschaft und Praxis gJeichermafien. WP/StB Prof. Dr. Peter Kupsch VI Vorwort Die vorliegende Arbeit, die wahrend meiner Tatigkeit a1s wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl fUr Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebliche Steuerlehre und Wirt schaftspriifung, der Otto-Friedrich Universitat Bamberg entstand, wurde von der Fakultat Sozial- und Wirtschaftswissenschaften der Universitat Bamberg im Wintersemester 1994/95 unter dem Titel "Zur bilanziellen und ertragsteuerlichen Problematik der hybriden Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH" a1s Dissertation angenommen. Das Manu skript wurde im Juni 1994 abgeschlossen. Mein ganz besonderer Dank gilt dem Lehrstuhlinhaber, Herro Wirtschaftspriifer und Steuerberater Professor Dr. Peter Kupsch, der das Thema angeregt und durch seine moti vierende, wissenschaftliche Betreuung sowie groBziigige Unterstiitzung entscheidend zur Entstehung der Arbeit beigetragen hat. Fiir die Erstellung des Zweitgutachtens danke ich Herro Professor Dr. Georg Crezelius, Inhaber des Lehrstuhls fiir Steuerrecht an der Uni versitat Bamberg. Den Kolleginnen und Kollegen des LehrstuhIs bin ich fiir die freundliche Zusammenarbeit und Unterstiitzung zu Dank verpflichtet. Besonders wertvoll war mir die Hilfe von Herro Steuerberater Dr. Dietmar May und Frau DipI.-Wirtsch.lnf. Britta G6ckeritz, die in vielen Gespriichen meine Uberlegungen durch konstruktive Kritik bereichert haben. Mein Dank gilt femer Herm cando rer. pol. Christian Ruppert fUr die Literaturbeschaffung und -erfas sung sowie Herro cando rer. pol. Bernd Kliem und Herro cando rer. pol. Markus Kneissler fiir die drucktechnische Aufbereitung des Manuskripts. SchlieBIich danke ich meinen Eltern und meiner Freundin Jacqueline, die durch ihre Forde rung und Unterstiitzung wesentlich zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen haben. VII Inhaltsverzeichnis Abkiirzungsverzeichnis ...........•...........•••.•....••.•......•.............•.•...•.•.••••••• XVII Abbildungsverzeichnis .......................•..............•.............•......•.•........•.. XXIII I. Grundlagen der Gesellschafter-Finanzierung der GmbH ••...••••..••.•.•....•.•...... 1 1. Gesellschafter-Eigenfinanzierung und Gesellschafter-Fremdrmanzierung der GmbH ..................................................................•..........•....•.•....•.. 1 1.1. Begriff und Merkmale der Eigen-und Fremdfinanzierung ........................... 1 1.2. Handels- und steuerrechtliche Wirkungen der Gesellschafter-Finanzierung ....... 6 1.2.1. Gesellschafter-Eigenfinanzierung ............................................... 6 1.2.1.1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene ............................... 6 1.2.1.2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene ............................ 11 1.2.2. Gesellschafter-Fremdfinanzierung ............................................ 12 1.3. Vorteilhaftigkeitsvergleich von Eigen- und Fremdfinanzierung .................. 13 2. Hybride Gesellschafter-Finanzierung •...•.....•............................••••••••.•.•.. 16 2.1. Begriff und Formen hybrider Gesellschafter-Finanzierung ........................ 16 2.2. Hybride Gesellschafter-Eigenfinanzierung ........................................... 17 2.3. Hybride Gesellschafter-Fremdfinanzierung .......................................... 19 3. Abgrenzung und Gang der Untersuchung ....................................•......•... 19 IX II. Handels-und steuerrechtliche Behandlung der hybriden Gesellschafter- Fremdfinanzierung ........................................................................... 23 1. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen ......................................... 23 1.1. Zivilrechtliche Grundlagen ............................................................. 23 1.1.1. Regelungsstruktur eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ....... 23 1.1.2. Tatbestand eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ................ 25 1.1.2.1. Kapitalersatzfunktion des Gesellschafterdarlehens .............. 25 1.1.2.1.1. Kreditunwiirdigkeit. .................................... 25 1.1.2.1.2. Zahlungsunfcihigkeit und Uberschuldung ........... 27 1.1.2.2. Darlehensgewahrung ................................................ 29 1.1.2.2.1. Unmittelbare Darlehensgewahrung .................. 29 1.1.2.2.2. Mittelbare Darlehensgewahrung ..................... 31 1.1.2.3. GeseIlschaftereigenschaft ........................................... 32 1.1.3. Rechtsfolgen eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ............. 33 1.1.3.1. Riickzahlungsverbot und Erstattungsanspruch nach §§ 30, 31 GmbHG analog .......................................... 33 1.1.3.2. AusschluB im Insolvenzverfahren ................................. 35 1.1.4. BGH-und Novellen-Regeln im Vergleich ................................... 37 1.2. Handels- und steuerrechtliche Behandlung der unmittelbaren Gewahrung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ...................................... 41 1.2.1. Passivierung und Ausweis des Darlehens bei der Gesellschaft ........... 41 1.2.1.1. Passivierung eigenkapitalersetzender Darlehen als Verbindlichkeit. ...................................................... 41 1.2.1.2. Ausweis eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ....... 45 x 1.2.2. Ansatz, Bewertung und Ausweis der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderung bei dem Gesellschafter ................................. 49 1.2.2.1. Ansatz und Bewertung der Darlehensforderung ................. 49 1.2.2.2. Verrechnung der Wertminderung der Darlehensforderung .... 53 1.2.2.3. Ausweis der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderung ..... 59 1.2.3. Riickzahlung und Verzinsung eigenkapitalersetzender Darlehen ......... 60 1.2.3.1. Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschiittung ......... 61 1.2.3.2. Riickzahlung eigenkapitalersetzender Darlehen ................. 62 1.2.3.2.1. Verbotswidrige Riickzahlung ......................... 62 1.2.3.2.2. Zulassige Riickzahlung ................................ 68 1.2.3.3. Verzinsung eigenkapitalersetzender Darlehen ................... 68 1.2.3.3.1. Entstehung und Bilanzierung von Darlehens zinsen ..................................................... 68 1.2.3.3.2. Erfiillung der Zinsverpflichtung ...................... 71 1.3. Handels- und steuerrechtliche Behandlung der mittelbaren Gewahrung eigenkapitalersetzender Darlehen durch Biirgschaftsiibemahme .................. 73 1.3.1. Biirgschaftsiibemahme und Freistellungsanspruch .......................... 73 1.3.2. Erfiillung des Riickzahlungsanspruchs durch den Gesellschafter ......... 77 1.3.3. Erfiillung des Riickzahlungsanspruchs durch die Gesellschaft ............ 80 2. Gesellschafter-Forderungsverzicht und vertraglicher Rangriicktritt .................... 81 2.1. Rechtliche Grundlagen .................................................................. 81 2.1.1. Zweck des Forderungsverzichts und vertraglichen Rangriicktritts ....... 81 2.1.2. Endgiiltiger Forderungsverzicht ............................................... 82 2.1.3. Forderungsverzicht mit Besserungsabrede ................................... 82 XI
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