Ertragsteuerbelastung und Ertragsteuerpolitik der Kapitalgesellschaft PDF
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Haase Ertragsteuerbelastung und Ertragsteuerpolitik der KapitalgesellsdJaft Band 23 der Schriftenreihe Betriebswirtschaftliche Beitrăge Herausgeber: Prof. Dr. Hans Miinstermann, Koln unter Mitwirkung von Prof. Dr. Walther Busse von Colbe, Bochum, Prof. Dr. Adolf Gerhard Coenenberg, Augsburg, Prof. Dr. Klaus Dittmar Haase, Hamburg, Prof. Dr. Iosef Kloock, KOln, Prof. Dr. Giinter Sieben, Koln .. Dr. Klaus Dittmar Ha ase ord. Professor der Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule der Bundeswehr Hamburg Ertragsteuerbelastung und Ertragsteuerpolitik der Kapitalgesellschaft EXIRA MATERIALS extras.springer.com Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH Additiollal material to this book caII be dowllioaded rrom http://extras.sprillger.com. ISBN 978·3-409-50031-9 ISBN 978-3-322-89263-8 (eBook) DOI 10.1007/978-3-322-89263-8 Copyright by Springer Fachmedien Wiesbaden 1976 Urspriinglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1976 Vorwort Die Ertragsteuerpolitik zăhlt zu den wichtigsten betriebswirtschaftlichen Ent scheidungsrechnungen, da die Belastung der Unternehmungen durch Ertragsteuern die Unternehmungsgewinne ''vollig aufzehren" 1 kann. Gemessen an ihrer Bedeu tung fUr die Unternehmenspolitik waren das ertragsteuerpolitische Instrumen tarium und die ertragsteuerpolitischen Forschungsergebnisse lange Zeit unzu reichend. Doch steht die betriebswirtschaftliche Steuerlehre am Beginn einererfolgver sprechenden Entwicklung, die zwei Merkmale prăgen. Erstens finden in jiingster Zeit auch jene mathematischen Planungsmodelle Eingang in die ertragsteuerpolitische Diskussion, die in anderen betriebswirtschaftlichen Bereichen schon seit langerem zum grundlegenden und schwerlich ersetzbaren Planungsinstrumentarium rechnen. Einen grundlegenden Beitra~ zur Konzeption dynamischer steuerbilanzpolitischer Kalki.i1e legte Mi.instermann vor. Zweitens gelang es mit Hilfe der von Gerd Rose konzipierten Teilsteuerrechnung, das Dickicht der Interdependenzen zwischen den Bemessungsgrundlagen der einzelnen Steuerarten so zu lichten, daE auch Bedin gungssysteme aus mehreren Steuerarten einem betriebswirtschaftlichen Entschei dungskalki.i1 ohne Schwierigkeiten zuganglich werden.3' Denn die Teilsteuerrechnung iibertragt die gesetzlichen Abhangigkeiten der Be messungsgrundlagen der Steuerarten auf die Steuertarife und gestattet folglich, die Belastung eines jeden isolierbaren Teils der Bemessungsgrundlagen mit mehreren Steuerarten in einem einzigen Faktor (Multifaktor) auszudriicken. Eben diese Substitution des Interdependenzgefiiges bildet die Voraussetzung fiir eine mathe matische Formulierung ertragsteuerpolitischer Kalki.ile, in denen die ertragsteuer lichen Bemessungsgrundlagenteile und nicht die Ertragsteuertarife Variablen dar stellen. Die Einbeziehung der Teilsteuerrechnung in ertragsteuerliche Kalki.ile unter weitest gehender Verwendung mathematischer Planungsmodelle ist das ZieI dieser Arbeit. Der ertragsteuerpolitische Kalki.il bedarf der Vorgabe einer Ertragsteuerformel, die die Auswirkungen einer stetigen Variationjeder der ertragsteuerlichen Variablen innerhalb ihrer Wertgrenzen zu belegen gestattet. Bei der Ableitung einer diesen An forderung~n geniigenden Ertragsteuerformel fand der Verfasser im Schrifttum nur einige Ansatze vor. Daher wird im ersten Teil dieser Arbeit die ertragsteuerliche Grundformel nach der Teilsteuerrechnung entwickelt. Die Analyse dieser ertrag steuerlichen Grundformellegt besonderes Gewicht auf ertragsteuerpolitisch relevante 1 Rose, Gerd: Betrieb und Steuer. Grundlagen zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Erstes Buch: Die Ertragsteuern, 3. Aufl., Wiesbaden 1975, S. 13 (im folgenden zitiert a1s: Rose, Gerd: Die Ertragsteuern, a.a.O.). 2 Miinstermann, Hans: .Bilanzpolitik mit Hilfe der mathematischen Programmierung, in: Dienst leistungen in Theorie und Praxis, Festschrift flir Otto Hintner, hrsg. von Hanns Linhardt, Peter Penzkofer und Peter Scherpf, Stuttgart 1970, S. 281 ff. 3 Vgl. Rose, Gerd: Die Steuerbelastung der Unternehmung. Grundziige der Teilsteuerrechnung, Bd. 1 der Schriftenreihe Besteuerung der Unternehmung, hrsg. von Gerd Rose, Wiesbaden 1973, erschienen wăhrend der Drucklegung dieses Buches. kritische Werte der Variablen. Alle Untersuchungen dieser Arbeit stutzen sich un mittelbar auf die Grundformel der Ertragsteuerbelastung, die die substanzsteuerlichen Variablen der Teilsteuerrechnung bewuBt vernachlăssigt. Vor der konkreten Konzeption ertragsteuerpolitischer Kalkille mussen.die Stellung der Ertragsteuerrechnung innerhalb der Untemehmungsrechnung gekHirt sowie die Interdependenzen zwischen der Ertragsteuerrechnung und anderen Teilrechnungen der Unternehmung, etwa der Investitionsrechnung, erfaBt werden. Die wechsel seitigen Interdependenzen zwischen der Ertragsteuerrechnung und anderen Teil rechnungen lassen bereits in dem (nur theoretisch denkbaren) Fall eines Fehlens er tragsteuerpolitischer Wahlrechte eine isolierte Ermittlung der Ertragsteuerbelastung scheitem, wenn die Bemessungsgrundlagenteile der Ertragsteuem von der Ertrag steuerbelastung abhăngen. Eine Vernachlassigung einzelner der wechselseitigen In terdependenzen zwischen der Ertragsteuerrechnung und anderen Teilrechnungen der Unternehmungsrechnung, die in der Praxis mangels geeigneter Totalmodelle un umganglich erscheint, verbietet sichjedoch zumindest fur jene gewinnablţangigen Variablen, die neben den Ertr1lgsteuern in die handelsrechtliche JahresabschluB rechnung eingehen, wie etwa gewinnabhăngige Vorstands- und Aufsichtsratstan tiemen und Einstellungen aus dem JahrestiberschuB in offene Rucklagen. Die fur die Grundformel abgeleiteten ertragsteuerlichen Multifaktoren bilden in wechselseitigen Abhangigkeitsstrukturen gemeinsam mit allen ubrigen Bemessungs sătzen der wechselseitig interdependenten Variablen erweiterte Multifaktoren und erleichtem im Fall einer teilweisen Ănderung des Interdependenzgefuges zwischen den Variablen die Ermittlung des Einflusses der Ănderung auf die Hăhe der Vari ablen erheblich. Der mathematischen Formulierung des ertragsteuerpolitischen Kalkills liegt die dynamische Optimierung zugrunde, die nicht an Linearitatsbedingungen gebunden ist und der betriebswirtschaftlichen Planskontration entgegenkommt. Der ubliche Algorithmus der dynamischen Programmierung verhindert indes die Einbeziehung steuerlicher Verlustabzlige und wird daher den spezifisch ertragsteuerlichen Be dingungen angepaBt. Fur ein ertragsteuerpolitisches Beispiel, das der dritte Teil dieser Arbeit erlliutert, entwickelte der Verfasser ein Fortran-IV-Programm, das im Rechenzentrum der Universitat zu Kăln den Test fur verschiedene ertragsteuer politische Altemativen (exakte oder vereinfachte Ermittlung der Gewerbeertrag steuer; derzeitiges oder geplantes Ertragsteuerrecht; unterschiedliche Abzinsungs faktoren; Ein-oder AusschluB von Ertragsteuerzahlungen) bestand. Eines dieser Programme enthălt der Anhang dieser Arbeit. Die Telle vier und ftinf dieser Arbeit modifizieren die grundlegende Konzeption des ertragsteuerpolitischen Modells um die spezifischen Wahlrechte der Ertragsteuer politik fUr den Fall vom KalendeIjahr abweichender Wirtschaftsjahre sowie um die steuerrechtlichen Bedingungen der Ertragsteuervoraus-und -abschluBzahlungen. Die bisher bekannten Modelle, die eine Ertragsteuerrechnung einschlieBen, vemach lassigen den Zeitraum zwischen Aufwandentstehung und Liquiditatswirksamkeit der Ertragsteuern, obgleich die steuerlichen Veranlagungsverfahren diesen Zeitraum be trăchtlich ausdehen kănnen .. In Konzernen eroffnet die Grundformel de~ Teilsteuerrechnung die Moglichkeit einer sehr detaillierten Analyse der ertragsteuerpolitischen Alternativen der Organ schafts-und d~r Schachtelbe~teuerung. Die Ertragsteuerbelastung des Konzerns kann infolge der Zusammenrechnung der Bemessungsgrundlagenteile, die eine Organschaftsbesteuerung auslost, sowohl steigen als auch sinken. {)ber die Ertrag steueranderung entscheiden die Relationen der einzelnen Bemessungsgrundlagen teile. An den Vergleich zwischen Organschafts- und Schachtelbesteuerung schlieSt sich eine Analyse der zweckmaSigsten Kombinationsformen von Organschafts- und Schachtelverhaltnissen an. Trotz der derzeit noch vollig ungewissen Entwicklung der Ertragsteuerreform ware eine ertragsteuerpolitische Untersuchung unvollstandig, wenn nicht zu mindest die gegenwartig aussichtsreichsten Reformentwtirfe und ihre ertrag steuerpolitischen Auswirkungen gepriift wtirden; zu diesen Reformentwtirfen zahlen der Referentenentwurf eines neuen Korperschaftsteuergesetzes vom 24. Sept. 1971 und ein inzwischen ebenfalls von der Finanzverwaltung erstellter Alternativentwurf, der ein modiflZiertes Anrechnungsverfahren vorsieht, und am 8. Mărz 1973 als neuer Referentenentwurf und fast unverandert am 8. November' 1973 als Regierungsentwurf eines Karperschaftsteuergesetzes verOffentlicht wurde. Das ZieI der vorliegenden Arbeit laSt nur eine Beriicksichtigung ertragsteuer politiseher Bedingungen inlandischer, unverbundener Publikumsaktiengesell schaften und solcher inIăndischen Konzerne zu, die ausschlie~lich Kapitalgesell schaften umfassen und an deren Spitze eine Publikumsaktiengesellschaft steht; die Besonderheiten personenbezogener Kapitalgesellschaften bleiben ebenso wie Auslands-, Berlin· und Umwandlungsvorschriften au~er Betracht. Der Umfang der Arbeit zwang den Verfasser, Literaturverweise zu unstreitigen ertragsteuerlichen Normen oder zu ertragsteuerpoliti!>ch gesichertem Grundwissen auf Standardwerke zu beschrănken. Wegen dieser Entlastung des Textteils wurde jedoch das Literaturverzeichnis bewu~t breit angelegt; es fOOrt den interessierten Leser auch in das Schrifttum zur eng ver wandten Steuerbilanzpolitik ein. Meinem verehrten Lehrer, Herm Professor Dr. Hans Mtinstermann, danke ich ftir die zahlreichen Anregungen und flir die gro&Ugige Forderung der Arbeit herzlich. AuSerdem schulde ich Herm Professor Dr. Gerd Rose ftir seine wertvollen Vor schlage besonderen Dank. Bei den Korrekturarbeiten haben mich Herr Dipl.-Kfm. Bemhard Seiler und Herr Be triebswirt (grad.) JUrgen Czepoks tatkraftig und mit manchen Anregungen unterstUtzt. Schlie~lich gilt mein Dank auch der Deutschen Forschungsgemeinschaft fUr ihre finan zielle Hilfe bei der Drucklegung der Arbeit. Klaus Dittmar Haase Inbaltsverzeicbnis Seite Abkiirzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . . .' 15 Symbolverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . . 23 1. Die ertragsteuerliche Grundformel der Teilsteuerrechnung .... 33 A. Vorziige einer umfassenden FormeI bei gespaltenem K6rper· schaftsteuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 B. Ableitung der Grundformel aus den Steuersatzen fur K6rper- schaftsteuer und Erganzungsabgabe bei maximaler Ausschiittung 34 C. Einbeziehung der Gewerbeertragsteuersatze . ... . . . . .• 39 D. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fUr gewinnunabhangige ein- kommen- und k6rperschaftsteuerliche Ergebnismodiflkationen ., 44 1. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fur gewinnunabhăngige positive Ergebnismodiflkationen nach Einkommen- und nach K6rperschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . .. ., 45 2. Verrechnung verdeckter Gewinnausschiittungen und ihr Einflu~ auf die Ertragsteuerbelastung . • • . . . . • 56 3. Einbeziehung der ErtragsteuerentIastungssatze fur gewinn unabhăngige negative Ergebnismodiftkationen nach Ein- kommen- und nach K6rperschaftsteuerrecht . . . ... ... 69 E. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fur gewinnunabhangige Ergebnismodiflkationen nach Gewerbesteuerrecht sowie fur den Gewerbeverlustabzug . . . . • 81 1. Grundlegendes . . . . 81 MI 2. Einfl~ auf die Bemessungsgrundlagenteile ,2 85 Mi 3. Einfl~ auf die Bemessungsgrundlagenteile 2 117 4. Zusammenfassung , 128 F. Einbeziehung der Ertragsteuerentlastungssatze fur den k6rperschaftsteuerlichen Verlustabzug . . . . . " .... 142 G. Einbeziehung der Ertragsteuersatze fUr gewinnunabhăngige handelsrechtliche Tarifmodiflkationen . . . . . . . . . . . . . 161 Seite H. Einbeziehung der Ertragsteuersătze fur nachsteuerpflichtige Schachtelertrăge • . . . . . . ... . . . . . . . . . 183 II. Ertragsteuerrechnung als Teilrechnung der Unternehmungs· rechnung ..................... . 197 A. Verkniipfung der Ertragsteuerrechnung mit anderen Teil· rechnungen der Unternehmungsrechnung ...... . 197 B. Verkniipfung der Ertragsteuerrechnung mit gewinnabhăngigen Variablen der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagenteile 199 1. Einbeziehung der Ertragsteuerrechnung in ein Abrechnungs· system mit gewinnabhăngigen Betriebsausgaben, gewinnab· hăngigen Ergebnismodifikationen und gewinnabhăngigen Bewegungen offener Riick1agen . . . . . . . . . .. .. 199 2. Einbeziehung des nichtausschtittungsbestimmten Spitzen- betrags des Bilanzgewinns . . . 220 a. Rechtslage und Praxisusancen 220 b. Einbeziehung des Spitzenbetrags in das Abrechnungs- system . . . . . . . 222 III. Dynamische Ertragsteuerpolitik . . . . . . . . .233 A. Simultane versus sukzessive Ertragsteuerpolitik . 233 B. Retrospektive versus prospektive dynamische Ertragsteuer- politik ..................... . 239 1. Retrospektive dynamische Ertragsteuerpolitik . 239 a. Grundlagen der retrospektiven dynamischen Optimierung . 239 b. Beispiel einer retrospektiven dynamischen Ertragsteuer- politik . . . . . . . . . . . . . . 240 2. Prospektive dynamische Ertragsteuerpolitik 249 IV. Ertragsteuerpolitik bei Abweichen der Wirtschaftsjahre von den Kalenderjahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 A. Analyse des Wahlrechts zwischen kalenderjahrabhăngiger und wirtschaftsjahrabhăngiger Bilanzierung der Gewerbeetragsteuer . . 253
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