Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung: Grundfragen einer markt- und entscheidungsorientierten Unternehmensrechnung PDF
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Riebel . Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung GABLERLEHRBUCH Werner Engelhardt/Hans Raffel! Heiner Abels Grundziige der doppelten Buchhal Wirtschafts- und Bevolkerungs tung, 2. Auflage statistik, 2. Auflage G. Fiasse/G. Grave/R. Hanschmann/ Heiner Abels/Horst Degen W. Hejhaus Ubungsprogramm Wirtschafts- und Buchhaltung 1 Bevolkerungsstatistik, 2. Auflage Buchhaltung 2 Dietrich Adam Kurzlehrbuch Planung, 2. Auflage Erich Frese Grundlagen der Organisation, Dietrich Adam 3. Auflage Produktionspolitik, 4. Auflage Arbeitsbuch zur Produktionspolitik, Herbert Giersch 3. Auflage Konjunktur- und Wachstumspolitik Karl Alewell Erwin Grochla Standort und Distribution - Materialwirtschaft, 3. Auflage Entscheidungsfalle Erich Gutenberg Standort und Distribution - Losungen Einfiihrung in die Betriebs Gunter Altrogge wirtschaftslehre Netzplantechnik Karl-Werner Hansmann Ludwig Berekoven/W. Eckert/ Kurzlehrbuch Prognoseverfahren P. Ellenrieder Marktforschung, 2. Auflage Wolfgang Hilke Kurzlehrbuch Bilanzpolitik, 2. Auflage Claus C. Berg/Ulf-Gunter Korb Analysis, 3. Auflage Waldemar Hofmann Lineare Algebra und Lineare Program Lehrbuch der Mathematik fiir Volks mierung, 3. Auflage und Betriebswirte, 3. Auflage Hermann Bohrs Siegfried Hummel/Wolfgang Manne! Leistungslohngestaltung, 3. Auflage Kostenrechnung 1, 4. Auflage Manfred Borchert 'Kostenrechnung 2, 3. Auflage AuBenwirtschaftslehre, 2. Auflage Herbert Jacob Walther Busse von Colbe Kurzlehrbuch Investitionsrechnung, Bilanzen, 4. Auflage 3. Auflage Michael Efferoth/Peter Horva'th Herbert Jacob (Hrsg.) Einfiihrung in die doppelte Buchfiih Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, rung 1, 3. Auflage 4. Auflage L-_________________ Fortsetzung auf Seite 554 ________- -1 Paul Riebel Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung Grundfragen einer markt- und entscheidungsorientierten Unternehmensrechnung Fiinfte, verbesserte und erganzte Auflage GABLER CCCIIIPPP---KKKuuurrrzzztttiiittteeelllaaauuufffnnnaaahhhmmmeee dddeeerrr DDDeeeuuutttsssccchhheeennn BBBiiibbbllliiiooottthhheeekkk RRRiiieeebbbeeelll,,, PPPaaauuulll::: EEEiiinnnzzzeeelllkkkooosssttteeennn---uuunnnddd DDDeeeccckkkuuunnngggsssbbbeeeiiitttrrraaagggsssrrreeeccchhhnnnuuunnnggg::: GGGrrruuunnndddfffrrraaagggeeennn eee... rrrnnnaaarrrkkkttt---uuu... eeennntttsssccchhheeeiiiddduuunnngggsssooorrriiieeennn tttiiieeerrrttteeennn UUUnnnttteeemmmeeehhhmmmeeennnsssrrreeeccchhhnnnuuunnnggg III PPPaaauuulll RRRiiieeebbbeeelll... --- 555...,,, vvveeerrrbbb... uuu... eeerrrggg... AAAuuufff!!!... --- WWWiiieeesssbbbaaadddeeennn::: GGGaaabbbllleeerrr,,, 111999888555... --- 111... 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Die seit 1978 erschienenen Beitriige zur Weiterentwicklung des Grundkonzepts, der Grundrechnung und der Anwendung auf Entscheidungs-, Planungs-und Kontrollprobleme wurden zu einem neuen Teil V zusammengefagt. Urn Druckkosten zu sparen und die Neuauflage trotz der erheblichen Erweiterung preisgiinstig zu halten, wurde darauf ver zichtet, diese Abhandlungen in die Systematik der Teile I bis III einzuordnen. 1m einzel nen werden folgende Themen behandelt: Der Beitrag 18 zum entscheidungsorientierten KostenbegrifffUhrt die im Beitrag 5 begon nene strenge Kausalanalyse der Entstehung von Kosten und Leistung aus dem Entschei dungszusammenhang bis zu den Auszahlungen und Einzahlungen fort, urn eine sichere Basis fUr die Bewertung sowie fiir die Ermittlung relevanter Kosten und Erlose zu gewin nen. Die Beitrage 19 und 20 sind dem Konzept und den Gestaltungsproblemen der Grund rechnung aus heutiger, viel umfassenderer Sicht gewidmet. Abgesehen von der konzep tionellen Weiterentwicklung sind sie auf die wesentlich erweiterten Realisierungsmoglich keiten zugeschnitten, die sich aus der neueren Entwicklung der elektronischen Datenver arbeitung ergeben. Die Darstellung im Teil II stellt dagegen noch auf manuell durchzufiih rende Grundrechnungen in Tabellenform ab, die demgegeniiber stark vereinfacht und aggregiert sein miissen. Sie haben jedoch den Vorzug, dag sie unmittelbar aus der traditio nellen Betriebsabrechnung abgeleitet werden konnen. Daher sind die alteren Beitrage nach wie vor von Bedeutung, solange - von der Anwendung in Kleinbetrieben ganz abge sehen - die Umstellung sich noch im Erprobungsstadium befindet oder lediglich in Ge stalt einer Nebenrechnung vorgenommen werden solI. In der Entwicklungsarbeit der letzten Jahre wurde dem Ausbau der von Anfang an emp fohlenen .. Soll-Deckungsbeitrage" (siehe Beitrag 3) in Gestalt leistungs- oder bezugs grogenspezifischer Deckungsvorgaben ( .. Deckungssatze") und vor aHem periodenbezoge ner Deckungsbudgets besondere Aufmerksamkeit geschenkt. Diesem Problemkreis sind die Beitrage 21 und 22 gewidmet, die vor allem in Erganzung zu den Beitragen 10, 11 und 15 zu sehen sind. 1m Zusammenwirken beider Instrumente kann primar der Gefahr einer allzu nachgiebigen Preispolitik durch wenig sachkundige Anwender des Deckungsbeitrags konzepts vorgebeugt werden. Die Deckungsbudgets haben dar,iiber hinaus viel weitreichen dere Aufgaben, von der Verkniipfung der kurz- und langfristigen Planung bis zur kontinu ierlichen Erfolgskontrolle und -prognose. Die Erweiterung hat selbstverstandlich auch eine Oberarbeitung des Glossariums, der Bibliographie, des Stichwort-und Namenverzeichnisses ausgelOst. 1m ubrigen ist es vor Benutzung des Buches ratsam, auch das Vorwort zur dritten Aujlage zu lesen und dabei vor allem die Empfeblungen fiir die Reibenfolge der Lektiire zu beachten. Dem Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, danke ich wiederum fur das Besorgen der neuen Auflage, dem C. E. Poeschel Verlag, Stuttgart, und dem Verlag Franz Vahlen, Munchen, fur die freundliche Zustimmung zum Nachdruck der zuerst bei ihnen erschienenen neu aufgenommenen Originalbeitrage. Neben allen Mitarbeitern, die an den Originalbeitragen und den friiheren Auflagen mitge wirkt haben, danke ich meiner Sekretarin Frau M. Koch, sowie den Herren W. Engel, L. Singelmann und W. Sinzig fur ihre Hilfe bei der Vorbereitung dieser Auflage. Die fiinfte Aujlage des Werkes erscheint 25 Jahre nach der Veroffentlichung des ersten grundlegenden Aufsatzes zur Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung: "Das Rech nen mit Einzelkosten und Deckungsbeitragen" (S. 35 ff.). In dieser Neuauflage wurde die Bibliographie zur Deckungsbeitragsrechnung (S. 522 ff.) durch umfangreiche Ergan zungen aktualisiert. Einige Druckfehler wurden berichtigt. Frankfurt am Main, im Juli 198110ktober 1984 PAUL RIEBEL Vorwort zur dritten Auflage Zahlreiche Anregungen, insbesondere aus der Praxis, hatten mich 1971 veranlagt, die wichtigsten der seit 1956 verstreut erschienenen und fUr den Praktiker schwer zugang lichen, grundlegenden Aufsatze zur Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung ge sam melt herauszugeben. Das Rechnen mit relativen Einzelkosten, Einzelerlosen und Deckungsbeitragen ist als markt- und entscheidungsorientierte Erfolgsdifferenz- und -anderungsrechnung ein wich tiges Instrument der Unternehmungsleitung fiir die Vorbereitung von Entscheidungen, fiir die Erfolgsplanung und fiir die Kontrolle der interessierenden Magnahmen und Einflug faktoren. Die Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung ist marktorientiert, weil einerseits die retrograden Erfolgsdifferenzrechnungen yom Verkaufserlos ausgehen und andererseits auf die relevanten und aktuellen Preise im Absatz- und Beschaffungsmarkt abgestellt wird. Sie ist entscheidungsorientiert, weil die Entscheidungsalternativen und die zu ihrer Durchfiihrung getroffenen Ma~nahmen als die eigentlichen Untersuchungsobjekte ange sehen werden und weil im Rahmen problemadaquater Zurechnungs- und Abdeckungs hierarchien nur jeweils solche Erlos- und Kosten-(Ausgaben-)teile einander gegeniiber gestellt werden, die auf dieselbe Entscheidung zuriickgefiihrt werden konnen. Die ver bleibende Erfolgsdifferenz gibt somit an, welche Anderung des Erfolgs auf die jeweilige Entscheidung, Ausfiihrungsm~nahme oder Einflu~gro~e zuriickzufiihren ist. Sie wird als Deckungsbeitrag bezeichnet, wei I sie zur Deckung der gemeinsamen Kosten (Aus gaben) und zum Gewinn beitragt. Das Gefiige der mannigfaltig differenzierbaren, objekt- und periodenbezogenen sowie iiberperiodisch-fortlaufenden Deckungsbeitragsrechnungen sollte daher der Kern eines jeden sinnvollen Management-Informations-Systems sein. In der Theorie ist die Konzeption der Deckungsbeitragsrechnung auf Grundlage relativer Einzelkosten und Einzelerlose nicht mehr umstritten. In der Praxis ist sie auf dem Wege sich durchzusetzen. In vielen Unternehmungen aller Wirtschaftszweige ist sie - oft zu nachst in vereinfachter Form - schon eingefiihrt und wird weiter ausgebaut, urn ihre Moglichkeiten voll zu nutzen. In immer mehr Unternehmungen erkennt man ihre Vor teile und ist davon iiberzeugt, sie friiher oder spater einfiihren zu miissen. Dennoch zogert man oft mit der Einfiihrung, weil die Deckungsbeitragsrechnung nicht nur ein volliges Um denken aller traditionell geschulten Mitarbeiter, die als "Produzenten" oder "Konsu menten" mit ihr zu tun haben, voraussetzt, sondern auch zusatzliche Qualifikationen des Personals, vor allem zur Auswertung und Interpretation der Ergebnisse. Deshalb sucht man in der Praxis bisweilen nach Obergangslosungen, die von der tradi tionellen Denkweise noch nicht so weit entfernt sind, wie der heutige Stand der Deckungs beitragsrechnung, die inzwischen zu einer ganz auf die Entscheidungen als den eigentlichen Kalkulationsobjekten abstellenden Einnahmen- und Ausgabenanderungsrechnung ausge reift ist. Um diesem Bediirfnis der Praxis gerecht zu werden, liegt es nahe, die Entwick lung der Deckungsbeitragsrechnung und ihre Lasung von der traditionellen Ergebnis rechnung gedanklich nachzuvollziehen und aus den im Laufe der Zeit in enger Verbin dung mit der Praxis entwickelten Gestaltungsvorschlagen die angemessen erscheinenden herauszugreifen. Die Aufsatze werden unverandert in ihrer urspriinglichen Formulierung wiedergegeben; die Seiten-bz'W. Spaltennumerierung der Originalquellen ist jeweils am Rande verzeichnet. Diese Vorgehensweise soll.es erleichtern, der literarischen Auseinandersetzung zu folgen, in der meist auf die Originalquellen Bezug genommen wird. Soweit der Seitenumbruch im Original nicht mit dem Zeilenbeginn auf Hahe der Marginalie iibereinstimmt, ist er durch einen senkrechten Strich am Ende des letzten auf der vorangehenden Seite begin nenden Wortes markiert. In den Fuflnoten der aufgenommenen Aufsatze wird nicht selten auf Stellen in friiheren Beitragen verwiesen, die hier gleichfalls nachgedruckt wurden; um das Auffinden dieser Stellen im vorliegenden Buch zu erleichtern, wurden erganzend zu den urspriinglicben Seitenverweisen die entsprechenden Seiten der vorliegenden AuJlage in eckigen Klammern vermerkt. Auf Anderungen meiner Auffassungen und neuere Losungs'Wege des jeweiligen Problems wird in Anmerkungen, die durch Zahlen in eckigen Klammern gekennzeichnet sind, ver wiesen; diese Anmerkungen stehen jeweils am Ende jedes Beitrags. Zumeist werden diese Neuerungen gleich an Ort und Stelle erlautert, soweit dies nicht in einem anderen Beitrag ohnehin geschehen ist. Ich hoffe, daB es auf diese Weise gelungen ist, das Nachvollziehen der Entwicklung der Deckungsbeitragsrechnung mit der Darstellung des heutigen Standes in nutzbringender Weise zu verbinden. Weiter habe ich versucht, einen KompromiB zwischen sachlicher und chronologischer Ordnung zu finden und die Aufsatze gemaB ihren Schwerpunkten in drei Sachbereiche ge gliedert. 1m Teil I sind Aufsatze zusammengefaBt, deren Hauptgewicht auf der Dar stellung der theoretischen Grundlagen oder der Gesamtkonzeption liegt. 1m Teil II folgen spezielle Aufsatze zur Grundrechnung, einer nach dem Baukastenprinzip aufge bauten "Bereitschaftsrechnung" Scbmalenbacb>, in der die Einzelkosten nach Kosten kategorien und wichtigen Zurechnungsobjekten differenziert fur die Auswertung in Sonderrechnungen vorratig gehalten werden. Der Schwerpunkt der Aufsatzsammlung liegt im Teil III, der solche Aufsatze enthalt, die hauptsachlich auf die Anwendung zur Lasung von Absatz- und Produktionsproblemen ausgerichtet sind, auch wenn sie weitere Beitrage zu den Grundlagen enthalten. Die Gliederung nach Sachbereichen hat gliicklicher weise die Anordnung der Abhandlungen nach dem Erscheinungsjahr kaum beeintrachtigt. Das tragt dazu bei, das Verstandnis zu erleichtern, da jeweils auf die vorausgehenden Ab handlungen Bezug genommen wird. Um dem Leser einen raschen Oberblick iiber das Gesamkonzept der Deckungsbeitrags rechnung nacb dem beutigen Stande zu erleichtern, wurde die vorliegende 3. Auflage um den Tell IV "Enzyklopadisches Stichwort" mit dem Oberblicksartikel "Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung" aus der neuesten, 4. Auflage des Handwarterbuchs der Betriebswirtschaftslehre von 197 S erweitert. Das zugehorige Literaturverzeichnis wurde im Nachtrag um einige wichtige altere und in der Zwischen zeit erschienene Arbeiten er ganzt. Wie jedes neue Instrument, so bedarf auch die Deckungsbeitragsrechnung einer neuen, spezifischen Terminologie. Dem neuesten Stand entsprechend ist sie im Glossarium als Teil V zusammengestellt. Empfehlungen fur die Reihenfolge der Lekture: Es empfiehlt sich, das Studium mit der 16. Abhandlung "Deckungsbeitrag und Deckungs beitragsrechnung" zu beginnen; das gilt vor aUem fUr den wissenschaftlich interessierten Leser. Wer erste "Gehversuche" mit der Deckungsbeitragsrechnung machen mochte, darf diesen Oberblickartikel zunachst iiberschlagen, sollte aber die Lektiire spater nachholen. Den leichtesten Einstieg bietet der 12. Beitrag "Kurzfristige unternehmerische Entschei dungen ..." . Wer dann zunachst die Grundlagen nach dem heutigen Stande erarbeiten will, fiihre die Lektiire am besten mit den Abhandlungen 5, 6, 7 und 15 fort. Die Reihen folge der Lektiire der iibrigen Beitrage mag sich dann ganz nach dem individuellen Inter esse richten. Der Praktiker, dem Zeit und Geduld fiir das Studium der mehr theoretischen Aufsatze fehlen, soUte wenigstens den Beitrag 15 durcharbeiten, der sich mit den Gefahren und FaUstricken der Deckungsbeitragsrechnung befagt, ehe er sich den Abhandlungen zur Grundrechnung und zu den iibrigen Anwendungsbereichen widmet. Die schwierige Wirt schaftslage der letzten Jahre hat namlich viele Unternehmungen veranlagt, sich faUweise oder laufend von der bis dahin geiibten Vollkostenrechnung zu losen. Oft geschah und ge schieht dies iiberstiirzt, ohne ausreichende Vorbereitung auf das neue Konzept, das nicht nur ein volliges Umdenken aUer Fiihrungskrafte erfordert, die die Informationen der Deckungsbeitragsrechnung in die Hand bekommen, sondern auch eine auf die indivi duellen betrieblichen und marktlichen Gegebenheiten des Unternehmens ausgerichtete Magarbeit bei der Einfiihrung des Systems. Dieser Beitrag ist zugleich eine kritische Aus einandersetzung mit verschiedenen Grundtypen und Varianten der Teilkosten- und Dek kungsbeitragsrechnung, der nach seinem Erscheinen die wissenschaftliche Diskussion er neut angefacht hat. Dem Betriebswirtschaftlichen Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, danke ich fiir das Besor gen der neuen Auflage. Der VeriagsgeseUschaft "Recht und Wirtschaft", Heidelberg, der Verlagsgesellschaft "Neue Betriebswirtschafte", Heidelberg, dem Erich Schmidt Verlag, Berlin, dem Verlag fiir Unternehmensfiihrung, Baden-Baden, dem Verlag Moderne Indu strie, Miinchen und dem C. E. Poeschel Verlag, Stuttgart, danke ich fiir die freundliche Genehmigung des Nachdruckes der bei ihnen erschienenen Originalbeitrage. Herzlicher Dank gilt Frau Brunhilde Rahnefeld fiir das sorgfaltige Schreiben des Manuskripts, Herrn Ulrich Winkelmann fiir die Erganzung des Sach- und Namensverzeichnisses sowie das Lesen der Korrekturen und allen meinen ehemaligen Mitarbeitern, die bei den Original beitragen oder den vorangegangeneen Auflagen geholfen haben. Zum ganz besonderem Dank bin ich vor allem den Herren und Firmen verbunden, die mir die Moglichkeit zur praktischen Erprobung gegeben oder ihre eigenen Bemiihungen urn eine Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung grogziigig offengelegt haben, sowie zahl reichen Damen und Herren aus der Praxis und dem Kreise rneiner Kollegen, Mitarbeiter und Studenten, die in vielen Diskussionen, insbesondere durch ihre kritischen Fragen, wichtige Anregungen fiir die Entwicklung der Deckungsbeitragsrechnung gegeben haben. Schlieglich danke ich allen Lesern der ersten und zweiten, erweiterten Auflage, die mich auf Druckfehler und weitere Verbesserungsmoglichkeiten aufmerksam gemacht haben. Frankfurt am Main, im Dezember 1978 Paul Riebel. 9 Inhalt I. Zur Gesamtkonzeption ...................................... 11 1. Die Gestaltung der Kostenrechnung fiir Zwecke der Betriebskontrolle und Betriebsdisposition ... '. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 11 2. Richtigkeit, Genauigkeit und Wirtschaftlichkeit als Grenzen der Kosten- rechnung .......................................... 23 3. Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeitragen . . . . . . . . . . .. 35 4. Die Anwendung des Rechens mit relativen Einzelkosten und Deckungs- beitragen bei Investitionsentscheidungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 S. Die Fragwiirdigkeit des Verursachungsprinzips im Rechnungswesen 67 6. Die Bereitschaftskosten in der entscheidungsorientierten Unternehmer- rechnung ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 81 7. Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit von Erlosen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 98 II. Zur Grundrechnung 149 8. Der Aufbau der Grundrechnung im System des Rechnens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeitragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 149 9. Durchfiihrung und Auswertung der Grundrechnung im System des Rech- nens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeitragen . . . . . . . . . . .. 158 III. Zur Anwendung aUf Entscheidungs-, Planungs-und Kontrollprobleme 176 10. Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Absatzanalyse 176 11. Die Preiskalkulation auf Grundlage von Selbstkosten oder von relati- yen Einzelkosten und Deckungsbeitragen ................... 204 12. Kurzfristige unternehmerische Entscheidungen im Erzeugungsbereich auf Grundlage des Rechens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeitragen 269 13. Zur Programmplanung bei Kuppelproduktion auf Grundlage der Dek- kungsbeitragsrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
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