Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach HGB, IFRS und US-GAAP

338 Pages·2009·1.261 MB·German

by  Oliver Wirth (auth.)

Oliver Wirth
Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften
nach HGB, IFRS und US-GAAP
GABLER RESEARCH
Oliver Wirth

Die Bilanzierung von
Mehrkomponentengeschäften
nach HGB, IFRS und US-GAAP
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Roland Euler
RESEARCH
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Dissertation Johannes Gutenberg-Universität Mainz, 2009
1. Auflage 2009
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© Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009
Lektorat: Claudia Jeske | Nicole Schweitzer
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Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg
Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-2024-9
Geleitwort
Im modernen Wirtschaftsleben verliert das klassische Geschäft, in dem eine einzelne Liefe-
rung oder eine einzelne Leistung erbracht wird, zunehmend an Bedeutung. An dessen Stelle
treten komplexe Geschäfte, die aus einem Bündel von unterschiedlichen Lieferungs- und
Leistungskomponenten bestehen und die zudem häufig auf die individuellen Bedürfnisse der
Kunden abgestimmt werden. In der vorliegenden Arbeit geht Herr Dr. Wirth der Frage nach,
wie solche Mehrkomponentengeschäfte im externen Rechnungswesen, insbesondere hinsicht-
lich des Gewinnausweises, abzubilden sind.
Herr Dr. Wirth begründet mit wohl abgewogenen Argumenten, dass nach den handels-
rechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Eins-zu-eins-Anwendung der
für Einkomponentenverträge geltenden Gewinnrealisationskriterien auf Mehrkomponentenge-
schäfte nicht sachgerecht ist. Auf der Grundlage des bestehenden Systems der handelsrecht-
lichen Grundsätze zur Gewinnrealisation entwickelt Herr Dr. Wirth daher mit beeindrucken-
der Präzision erstmalig umfassende Bilanzierungsgrundsätze speziell für Mehrkomponenten-
geschäfte und vergleicht diese mit den entsprechenden Gewinnrealisationsregeln in den US-
GAAP und den IFRS. In seiner sorgfältigen Untersuchung weist der Autor nach, dass bei ei-
nigen Fallgruppen die Gewinnrealisation bei Mehrkomponentengeschäften vergleichbar gere-
gelt ist, dass die US-GAAP/IFRS aber auch – gemessen an den herausgearbeiteten handels-
rechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen für Mehrkomponentengeschäfte – zu einem deutlich
progressiveren oder gar zu einem konservativeren Gewinnausweis führen können.
Die Problematik der Gewinnrealisation bei Mehrkomponentengeschäften ist in der Litera-
tur bisher noch nicht umfassend untersucht worden. Umso größer ist das Verdienst von Herrn
Dr. Wirth, sich den weitgehend offenen Fragen in seiner sowohl aus bilanztheoretischer als
auch aus bilanzrechtlicher Sicht Maßstäbe setzenden Untersuchung zu widmen. Mit der vor-
liegenden Arbeit wird Herr Dr. Wirth die wissenschaftliche Diskussion über die bilanzielle
Abbildung von Mehrkomponentengeschäften prägen und mitgestalten.

Prof. Dr. Roland Euler
V
Vorwort
Die vorliegende Arbeit entstand während meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter
am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebliche Steuerlehre, der
Johannes Gutenberg-Universität Mainz. Sie wurde im Sommersemester 2009 vom Fachbe-
reich Rechts- und Wirtschaftswissenschaften der Universität Mainz als Dissertation ange-
nommen.
Sehr herzlich bedanke ich mich bei meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Roland Euler,
für seine wohlwollende Förderung. Er hat die Entstehung der Arbeit mit großem Interesse
begleitet und durch wertvolle Ratschläge unterstützt. Herrn Prof. Dr. Stefan Rammert danke
ich für die Übernahme und die zügige Erstellung des Zweitgutachtens.
Bedanken möchte ich mich auch bei meinen Kolleginnen und Kollegen am Lehrstuhl für
Betriebliche Steuerlehre, Frau Dipl.-Hdl. Ursula Siebenhaar, Herrn Dr. Marc Binger, Herrn
Dipl.-Kfm. Mark Oliver Müller, Frau Dipl.-Kffr. Christine Algesheimer und Frau Dipl.-Kffr.
Eva Schüller für die ausgezeichnete Zusammenarbeit und das freundschaftliche Arbeitsklima.
Ich erinnere mich sehr gerne an die gemeinsame Zeit. Ein besonderer Dank gebührt meinem
Kollegen und Freund Dr. Marc Binger für seine große Hilfsbereitschaft, die vielen anregen-
den Diskussionen sowie die kritische Durchsicht des Manuskripts.
Von ganzem Herzen Danke ich meinen Eltern Christina und Dr. Wolfgang Wirth, die mir
nicht nur ein unbeschwertes Studium ermöglichten, sondern mich auch während meines Pro-
motionsvorhabens zu jeder Zeit unterstützten und ermutigten. Maßgeblich zum Gelingen
meiner Arbeit hat auch meine liebe Monika beigetragen, die mir trotz aller Entbehrungen
während der Anfertigung der Arbeit mit viel Geduld und Verständnis zur Seite stand.

Oliver Wirth
VII
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis.........................................................................................................XIX
Abkürzungsverzeichnis........................................................................................................XXI
Problemstellung.........................................................................................................................1
A Bilanzierung nach HGB.......................................................................................................6
I Definition des Mehrkomponentengeschäfts.................................................................6
II Meinungsstand im Schrifttum.......................................................................................9
III Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Bilanzierung von
Mehrkomponentengeschäften.....................................................................................11
IV Grundzüge des bestehenden GoB-Systems................................................................15
1 Die gesetzlichen Jahresabschlusszwecke...............................................................15
1.1 Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns als Primärzweck der Bilanz........15
1.2 Informationsvermittlung als Sekundärzweck................................................21
1.3 Gleicher Primärzweck von Handelsbilanz und Steuerbilanz.........................24
1.4 Zwischenergebnis..........................................................................................26
2 Die Prinzipien der bilanzrechtlichen Gewinnermittlung........................................26
2.1 Zu beachtende Rahmenprinzipien.................................................................26
2.1.1 Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise...................................26
2.1.2 Objektivierungsprinzip..........................................................................31
2.1.3 Vorsichtsprinzip....................................................................................33
2.2 Realisationsprinzip........................................................................................36
2.2.1 Umsatzbezogene Gewinnermittlung.....................................................36
2.2.2 Die Periodisierungsfunktion des Realisationsprinzips..........................37
2.2.3 Bestimmung des bilanzzweckadäquaten Realisationszeitpunktes........40
2.2.3.1 Alternative Realisationszeitpunkte während des Umsatzaktes.....40
2.2.3.2 Konkretisierung durch das Quasisicherheitsprinzip.....................41
2.2.3.3 Die Lieferung und Leistung als gewinnrealisierender
Zeitpunkt im Verlauf des Umsatzaktes.........................................43
2.2.3.4 Präzisierung des gewinnrealisierenden Leistungszeitpunktes
auf Basis des Zivilrechts...............................................................46
2.2.3.5 Die Indizienfunktion des Preisgefahrenübergangs.......................49
2.2.3.6 Prüfreihenfolge und die Funktion der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise........................................................................55
2.3 Imparitätsprinzip............................................................................................58
2.3.1 Die Antizipationsfunktion des Imparitätsprinzips.................................58
IX
2.3.2 Die Antizipation drohender Verluste aus schwebenden Geschäften....59
2.3.2.1 Rückstellungen für drohende Verluste nach § 249 Abs. 1 Satz
1 HGB...........................................................................................59
2.3.2.2 Das steuerliche Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4a EStG.......62
2.3.3 Verlustantizipation bei der Bewertung von
Vermögensgegenständen und Schulden................................................63
2.3.3.1 Das handelsrechtliche Niederstwert- und Höchstwertprinzip......63
2.3.3.2 Der steuerliche Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG........65
V Mehrkomponentengeschäfte vor dem Hintergrund des bestehenden GoB-
Systems.......................................................................................................................68
1 Keine Indizienfunktion des Preisgefahrenübergangs.............................................68
2 Mögliche Bilanzierungsverfahren für Mehrkomponentengeschäfte......................70
3 Eignung der Bilanzierungsverfahren nach den bestehenden GoB.........................75
3.1 Ausgabenabgrenzung: Unvereinbarkeit mit dem Realisationsprinzip..........75
3.2 Umsatzaufgliederung: verfrühter Gewinnausweis bei Rücktrittsrechten......80
3.3 Gewinnabgrenzung: unzulässige Rückstellungsbildung...............................84
3.4 Aufgeschobene Realisation: Überbetonung des Vorsichtsprinzips...............86
3.5 Zwischenergebnis..........................................................................................87
VI Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte...........88
1 Bilanzrechtliche Einordnungsgrundsätze für Mehrkomponentengeschäfte...........88
2 Grundsätze zur Gewinnrealisation: Bestimmung des Realisationszeitpunkts
durch eine Risikoanalyse im Sinne des Quasisicherheitsprinzips..........................92
2.1 Zivilrechtliche Grundlagen............................................................................92
2.1.1 Grundsatz der Vorherigkeit des Zivilrechts..........................................92
2.1.2 Regelungen des BGB zu Teilleistungen................................................93
2.1.3 Zivilgerichtliche Rechtsprechung zu Teilleistungen...........................100
2.2 Bilanzrechtliche Würdigung der zivilrechtlichen Grundlagen unter
Anwendung der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise................103
2.2.1 Die Indizienfunktion des zivilrechtlichen Teil- und
Totalrücktrittsrechts............................................................................103
2.2.2 Erste Fallgruppe: Totalrücktrittsrecht des Kunden bei Teilleistung
des Bilanzierenden.............................................................................105
2.2.3 Zweite Fallgruppe: Teilrücktrittsrecht des Kunden bei Teilleistung
des Bilanzierenden.............................................................................107
2.3 Ergebnis: Aufschub der Realisation oder Umsatzaufgliederung.................108
X
3 Bilanzierungsgrundsätze speziell für die Teilgewinnrealisation und
das anzuwendende Verfahren der Umsatzaufgliederung.....................................111
3.1 Grundsätze zur Aufteilung des Gesamtpreises............................................111
3.2 Die bilanzielle Behandlung eines Buchverlusts..........................................118
3.2.1 Ursache des Buchverlusts....................................................................118
3.2.2 Bilanzzweckinadäquate Erfolgsperiodisierung bei Ausweis des
Bucherverlusts.....................................................................................118
3.2.3 Korrektur des Buchverlusts nach Maßgabe des
Realisationsprinzips............................................................................121
3.2.3.1 Erste Fallgruppe: Der Bucherverlust entsteht zu Beginn des
Mehrkomponentengeschäfts.......................................................121
3.2.3.2 Zweite Fallgruppe: Der Buchverlust entsteht am Ende des
Mehrkomponentengeschäfts.......................................................127
3.2.3.3 Dritte Fallgruppe: Der Buchverlust entsteht in einer mittleren
Rechnungsperiode des Mehrkomponentengeschäfts..................130
4 Grundsätze zur Bilanzierung eines verlustbehafteten
Mehrkomponentengeschäfts.................................................................................131
5 Anwendungsbeispiele...........................................................................................138
5.1 Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung....................138
5.1.1 Sachverhalt..........................................................................................138
5.1.2 Einordnung der Geschäftstransaktion als
Mehrkomponentengeschäft.................................................................138
5.1.3 Bestimmung des Realisationszeitpunkts.............................................139
5.1.3.1 Zivilrechtslage bei Teilleistung..................................................139
5.1.3.2 Bilanzrechtliche Würdigung.......................................................141
5.1.3.3 Bilanzierungsverfahren...............................................................142
5.2 Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung bei
gleichzeitigem Abschluss eines Hardware-Kaufvertrags............................143
5.2.1 Sachverhalt..........................................................................................143
5.2.2 Einordnung der Geschäftstransaktion als
Mehrkomponentengeschäft.................................................................143
5.2.3 Bestimmung des Realisationszeitpunkts.............................................144
5.2.3.1 Zivilrechtslage bei Teilleistung..................................................144
5.2.3.2 Bilanzrechtliche Würdigung.......................................................145
5.2.3.3 Bilanzierungsverfahren...............................................................147
XI
5.3 Mobilfunkdienstvertrag mit Mindestlaufzeit bei gleichzeitigem
Abschluss eines Kaufvertrags über ein (verbilligtes) Mobiltelefon............148
5.3.1 Sachverhalt..........................................................................................148
5.3.2 Einordnung der Geschäftstransaktion als
Mehrkomponentengeschäft.................................................................148
5.3.3 Bestimmung des Realisationszeitpunkts.............................................149
5.3.3.1 Zivilrechtslage bei Teilleistung..................................................149
5.3.3.2 Bilanzrechtliche Würdigung.......................................................152
5.3.3.3 Bilanzierungsverfahren...............................................................153
5.3.4 Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen............................155
5.3.5 Gegenauffassung im Schrifttum: Handysubvention ist
Werbeaufwand....................................................................................157
5.4 Kaufvertrag mit Nachbetreuungsleistungen................................................160
5.4.1 Vorbemerkung.....................................................................................160
5.4.2 BFH-Urteil vom 10.12.1992...............................................................161
5.4.3 BFH-Urteil vom 5.6.2002...................................................................163
5.4.4 Einordnung der Geschäftstransaktion als
Mehrkomponentengeschäft.................................................................165
5.4.5 Bestimmung des Realisationszeitpunkts.............................................166
5.4.5.1 Zivilrechtslage bei Teilleistung..................................................166
5.4.5.2 Bilanzrechtliche Würdigung.......................................................168
5.4.5.3 Bilanzierungsverfahren...............................................................169
5.5 Vertrag über die Anbahnung von Liefergeschäften zwischen Hersteller
und Händler einschließlich deren Rechnungsabwicklung...........................171
5.5.1 Sachverhalt..........................................................................................171
5.5.2 Einordnung der Geschäftstransaktion als
Mehrkomponentengeschäft.................................................................172
5.5.3 Bestimmung des Realisationszeitpunkts.............................................173
5.5.3.1 Zivilrechtslage bei Teilleistung..................................................173
5.5.3.2 Bilanzrechtliche Würdigung.......................................................175
5.5.3.3 Bilanzierungsverfahren...............................................................175
5.5.4 Vergleich mit der Entscheidung des BFH vom 3.8.2005....................176
6 Exkurs: Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften beim
Leistungsempfänger.............................................................................................177
6.1 Einordnung einer Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft.....177
XII