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ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 1 Consolidación de los estados financieros ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 3 Consolidación de los estados financieros Francesc Gómez Valls Soledad Moya Gutiérrez ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 4 Diseño de la colección: Editorial UOC Primera edición en lengua castellana: junio 2012 © Francesc Gómez Valls y Soledad Moya Gutiérrez, del texto © Imagen de la cubierta: Istockphoto © Editorial UOC, de esta edición, 2012 Rambla del Poblenou 156, 08018 Barcelona www.editorialuoc.com Realización editorial: Carrera Escartín, S.L. Impresión: Book-print S.L. ISBN: 978-84-9788-641-3 Depósito legal B. 19.917-2012 Esta obra está sujeta a la licencia Reconocimiento - Compartir igual 3.0 España de Creative Commons. Se puede modificar, distribuir y comunicar públicamente, incluso con un propósito comercial, siempre que se especifiquen los autores y editores. La licencia completa se puede consultar en http://creativecommons.org/licenses/by-sa/3.0/es/deed.es . ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 5 Autores Francesc Gómez Valls Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales. Profesor del Área de Contabilidad del Departamento de Economía de la Empresa de la UAB. Soledad Moya Gutiérrez Doctora en Dirección y Administra- ción de Empresas. Profesora del Departamento de Finanzas y Control de Gestión – EADA Business School. ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 7 © Editorial UOC 7 Índice Índice Capítulo I. Introducción y conceptos fundamentales Introducción 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. La consolidación de estados financieros y las combinaciones de negocios 12 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Marco normativo: nacional e internacional 14 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Regulación internacional de la consolidación de estados financieros 14 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Regulación nacional de la consolidación de estados financieros 15 . 3. Razones que justifican la consolidación 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Evitar la manipulación de la información contable 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Ofrecer información agregada que nos permita conocer la verdadera dimensión del grupo 20 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. El concepto de grupo de sociedades 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. El grupo de sociedades en la Ley 19/1989 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. El grupo de sociedades en la Ley 62/2003 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. El grupo de sociedades en la Ley 16/2007 y las NFCAC 2010 24 . . . . . 5. Obligación de consolidar y dispensas de la consolidación 29 . . . . . . . . . . . 5.1. Obligación de consolidar 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Dispensas de la consolidación 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. El grupo de sociedades, conjunto consolidable y perímetro de consolidación 33 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Casos resueltos 39 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo II. El proceso de la consolidación Introducción 41 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Métodos de consolidación: presentación y comparativa 42 . . . . . . . . . . . . . . ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 8 © Editorial UOC 8 Consolidación de los estados finacieros 1.1. Método de integración global 42 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Método de integración proporcional 43 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. Procedimiento de puesta en equivalencia 44 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. Comparación entre los métodos 45 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Etapas del proceso de consolidación y correspondencia con cada uno de los métodos 51 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Homogeneización 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Homogeneización temporal 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Homogeneización valorativa 57 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Homogeneización por operaciones internas 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Homogeneización para la agregación 62 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Casos resueltos 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capitulo III. Método de integración global I Eliminación inversión patrimonio neto Introducción 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Eliminación inversión patrimonio neto en primera consolidación 70 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Valoración de los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente 73 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Cálculo de la diferencia de primera consolidación 73 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. La participación de los socios externos 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.4. Incidencia de las subvenciones y los ajustes por cambio de valor en primera consolidación 82 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. Casos particulares 84 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Eliminación I-PN en consolidaciones posteriores 89 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Las reservas en sociedades consolidadas 89 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Incidencia de las subvenciones y ajustes por cambio de valor en las consolidaciones posteriores de valor existentes en primera consolidación 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Incrementos y decrementos en la inversión y situaciones de pérdida de control 106 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Caso particulares 112 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Casos resueltos. 123 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 9 © Editorial UOC 9 Índice Capítulo IV. Método de integración global II Eliminaciones por operaciones internas 1. Introducción 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Eliminaciones por operaciones internas de existencias 154 . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Consolidación en el año de la transacción 156 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Consolidaciones en ejercicios posteriores al de la transacción 163 . . . . 3. Eliminaciones por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias 166 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Inmovilizado no depreciable 167 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Inmovilizado depreciable 173 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Eliminaciones que incorporan cambios de afectación 177 . . . . . . . . . . . . . . 4. Eliminaciones por operaciones internas de dividendos 179 . . . . . . . . . . . . . . . 5. Eliminaciones por operaciones internas de servicios 181 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Eliminaciones por operaciones internas de instrumentos financieros y transmisión de participaciones entre sociedades del grupo 186 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. Operaciones con activos financieros de empresas del grupo 186 . . . . . . 6.2. Operaciones entre empresas del grupo con participaciones del capital de sociedades del grupo 189 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Casos resueltos 194 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Capítulo V. Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia Introducción 215 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Método de integración proporcional 216 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Reglas de funcionamiento 218 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Desarrollo del proceso de consolidación 219 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. El procedimiento de puesta en equivalencia 233 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia 235 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. El procedimiento de puesta en equivalencia en consolidaciones posteriores 238 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Casos resueltos 254 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 10 © Editorial UOC 10 Consolidación de los estados financieros Capítulo VI. Cuentas anuales consolidadas Conversión de las cuentas anuales consolidadas en moneda extranjera Introducción 281 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Las cuentas anuales consolidadas 282 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. El balance consolidado 285 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada 289 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado 293 . . . . . . . . . . 1.4. El estado de flujos de efectivo consolidado 298 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. La memoria 302 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. La conversión de cuentas anuales en moneda extranjera 314 . . . . . . . . . . . . 2.1. Ejemplo de consolidación con conversión en moneda extranjera 319 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Caso global 326 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Presentación 327 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Solución 331 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ESTADOS FINANCIEROS_(UOC) 27/06/12 11:57 Página 11 © Editorial UOC 11 Introducción y conceptos fundamentales Capítulo I Introducción y conceptos fundamentales Introducción Este primer capítulo nos introduce en los conceptos fundamentales necesa- rios para conocer y entender la consolidación de estados financieros. Tal y como veremos en su momento, la consolidación es una técnica que nos permite obte- ner estados financieros agregados de un grupo de empresas. Por tanto, para cono- cer y entender dicha técnica, lo primero que deberemos hacer es entender con- ceptos básicos, como grupo de empresas o combinaciones de negocios. Definiremos un grupo de empresas como un conjunto de sociedades donde se ejerce un control o dirección única. Serán los llamados grupos de subordina- ción o verticales, que son los que están obligados a consolidar. A partir de aquí definiremos el marco legal tanto nacional como internacional que determina la elaboración de los estados financieros consolidados. Veremos también quién está obligado a consolidar y cuáles son las dispensas por las que un grupo de empre- sas podría no consolidar, tales como la exención por tamaño, por subgrupo o por ser un grupo poco significativo. Una vez tengamos diseñado el grupo de empresas basado inicialmente en sociedad dominante o matriz y sociedad dependiente o filial, introduciremos otras figuras que nos podemos encontrar en la consolidación, como las sociedades mul- tigrupo y las asociadas, e introduciremos, de manera muy inicial, los diferentes métodos que se utilizan para la consolidación: el método de integración glo- bal, el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia. Ello nos permitirá definir el conjunto consolidable y el perí- metro de consolidación a partir de los que ya podemos entrar en el proceso de
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