Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen: Latente Steuern in der Erwerbsbilanzierung nach IFRS 3 und ED IAS 12

381 Pages·2009·1.84 MB·German

by  Meike Linzbach (auth.)

Meike Linzbach
Bilanzierung latenter Steuern bei
Unternehmenszusammenschlüssen
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Forschungsreihe
Rechnungslegung und Steuern
Herausgegeben von
Professor Dr. Norbert Herzig,
Universität zu Köln
Professor Dr. Christoph Watrin,
Universität Münster
Meike Linzbach
Bilanzierung latenter
Steuern bei Unternehmens-
zusammenschlüssen
Latente Steuern in der Erwerbsbilanzierung
nach IFRS 3 und ED IAS 12
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Norbert Herzig
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
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Dissertation Universität zu Köln, 2008
1. Auflage 2009
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Lektorat: Frauke Schindler / Anita Wilke
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Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-1629-7
Geleitwort
Die Bedeutung der Rechnungslegung nach International Financial Accounting Stan-
dards (IFRS) hat in den vergangenen Jahren stetig zugenommen. Durch die Verord-
nung Nr. 1606/2002 (EG) wurden die IFRS unmittelbar geltendes Recht in den Mit-
gliedstaaten der Europäischen Union. Ein Meilenstein auf dem Weg der IFRS zum
vorrangigen Rechnungslegungssystem wurde erst jüngst durch den amerikanischen
Financial Accounting Standards Board (FASB) gesetzt. Dieser entschied, dass die
bisher erforderliche Überleitungsrechnung von IFRS zu US-GAAP künftig für die
Listung an der New York Stock Exchange nicht mehr erforderlich ist. Noch weit-
reichender sind die jüngst vom FASB angestellten Überlegungen, die IFRS wahl-
weise oder gar ausschließlich als Bilanzierungsgrundlage für US-amerikanische
Unternehmen einzuführen.
Mit der Ausweitung der Rechnungslegungspflichten sehen sich auch immer mehr
deutsche Unternehmen mit der hohen Komplexität und dem ständigen Wandel der
IFRS konfrontiert. Insbesondere die grundlegende Überarbeitung und Verabschie-
dung einer Vielzahl von Standards in der jüngsten Vergangenheit stellen Theorie und
Praxis vor ständig neue Herausforderungen. Dies gilt auch für den im Januar 2008
verabschiedeten IFRS 3 zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen.
Aufgrund der verpflichtenden Anwendung des neuen Standards auf Unternehmens-
zusammenschlüsse in Berichtsperioden, die nach dem 30. Juni 2009 beginnen, besitzt
dieser Themenbereich eine besonders hohe Aktualität und erfordert eine zeitnahe und
eingehende Auseinandersetzung von Theorie und Praxis mit den anstehenden Neue-
rungen.
Mit der vorliegenden Arbeit wird ein wesentlicher Teilbereich der Bilanzierung von
Unternehmenszusammenschlüssen – die Abbildung latenter Steuern im Unterneh-
menszusammenschluss – erstmals grundlegend und umfassend analysiert. Die Auto-
rin stellt zunächst den grundlegenden Konnex zwischen laufenden und latenten
Steuereffekten bei Erwerbs- und Umstrukturierungsvorgängen her. Die Untersuchun-
gen gehen hierbei der Frage nach, inwiefern divergierende Anwendungsvorausset-
zungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung und die Anwendung des IFRS 3
konfligieren und somit die Erreichung der steuerlichen Ziele beeinträchtigen können.
Aufbauend auf dieser grundlegenden Analyse werden im Fortgang der Arbeit die ge-
änderten Bilanzierungsgrundsätze für den Ansatz und die Bewertung latenter Steuern
im Rahmen des IFRS 3 untersucht. Die neuen Regelungen des IFRS 3/IAS 12 dienen
VI Geleitwort
als Ausgangspunkt für die kritische Analyse der gegenwärtigen und der geplanten
Regelungen für die Bilanzierung erwerbsbedingter latenter Steuern. Neben den
Änderungen in der Bilanzierung latenter Steuern durch die Neufassung des IFRS 3
erweitert die Autorin die Untersuchungen um die Analyse des Ansatzes und der Be-
wertung latenter Steuern in Erwerbsvorgängen außerhalb des Anwendungsbereichs
des IFRS 3. Ziel der Arbeit ist die systematische Entwicklung eines konsistenten
Gesamtkonzeptes zur Bilanzierung latenter Steuern in Erst- und Folgebilanzierung
sowohl inner- als auch außerhalb des Anwendungsbereiches des neuen IFRS 3. Die
Basis der Überlegungen bilden dabei die derzeitigen Sonderregelungen des IAS 12
für den Erwerb einzelner Vermögenswerte, von Beteiligungen an Tochterunterneh-
men und zur Bilanzierung latenter Steuern auf den Geschäftswert sowie die vom
IASB im Rahmen des Konvergenzprojektes zu IAS 12 geplanten Änderungen in die-
sen Bereichen. Im Vorgriff auf den im ersten Halbjahr 2009 erwarteten Entwurf eines
neuen IAS 12 werden die geplanten Änderungen im Rahmen der vorliegenden Arbeit
kritisch reflektiert. Die Analyse umfasst die Prüfung der Erforderlichkeit und der
Zweckmäßigkeit der Bilanzierungsregeln und schließt mit Modifikationsvorschlä-
gen, die eine stringente Umsetzung des temporary-Konzeptes und der liability-
Methode in der Bilanzierung latenter Steuern sicherstellen.
Professor Dr. Norbert Herzig
Vorwort
Die vorliegende Arbeit wurde im September 2008 als Dissertation an der Universität
zu Köln angenommen. Sie wurde am Seminar für Allgemeine Betriebswirtschaftleh-
re und betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität zu Köln erstellt.
Mein Doktorvater, Herr Prof. Dr. Herzig, hat mich bei dieser Arbeit begleitet. Bei
ihm bedanke ich mich für die Anregungen und Diskussionen im Rahmen des
Dissertationsprojektes. Er hat mich als externe Doktorandin an seinem Lehrstuhl un-
eingeschränkt unterstützt und wesentlich zur zügigen Vollendung dieser Arbeit
beigetragen. Bei meinem Doktorvater und bei Herrn Prof. Dr. Watrin bedanke ich
mich außerdem für die Aufnahme meiner Arbeit in diese Schriftenreihe. Dank
gebührt zudem Herrn Prof. Dr. Kuhner für die Übernahme des Zweitgutachtens so-
wie Herrn Prof. Dr. Schradin für die Möglichkeit, meine Überlegungen in seinem
Doktorandenseminar zu diskutieren. Ebenfalls danke ich Herrn Prof. Dr. Bomsdorf
für die Leitung der Prüfungskommission.
Auch bei meinem Arbeitgeber möchte ich mich für die Unterstützung in den drei
Jahren der Ausarbeitung dieser Arbeit bedanken. Ohne die sechsmonatige Freistellung
von meiner Tätigkeit als Steuerberaterin wäre eine Vollendung dieser Arbeit kaum
möglich gewesen.
Ganz herzlich möchte ich mich bei meinen Eltern bedanken, die meine persönliche
und berufliche Entwicklung wesentlich geprägt und gefördert haben. Bei meiner
Familie, meinem Freund, meinen Freunden und Kollegen möchte ich mich außerdem
für die Unterstützung bedanken, die ich in allen Phasen dieser Arbeit erfahren habe.
Meike Linzbach
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V
Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII
Abbildungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XVII
Tabellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XIX
Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XXI
I Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
2 Problemstellung und Ziel der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
3 Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
4 Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
4.1 Abgrenzung des Untersuchungsobjektes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
4.2 Gesetzesstand und Anwendungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
4.3 Grundkonzeption der betrachteten Bilanzierungsnormen . . . . . . . . . 13
4.3.1 Ziel und Notwendigkeit der Steuerabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
4.3.2 IFRS 3 – Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen im
Wandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
II Anwendungsbereich des IFRS 3 und hieraus resultierende
Konsequenzen für die Steuerposition des Unternehmens . . . . . . . 19
1 Unternehmenserwerb durch Unternehmenszusammenschluss –
Anwendungsvoraussetzungen des IFRS 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
1.1 Gegenstand des Erwerbs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
1.2 Erwerb der Beherrschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
1.3 Form des Unternehmenszusammenschlusses und der beteiligten
Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2 Steuerneutrale und steuerpflichtige Erwerbsvorgänge als
Anwendungsfälle des IFRS 3 – Schnittmenge und Randbereiche . . . 24
2.1 Voraussetzung für den Unternehmenszusammenschluss und die
steuerneutrale Übertragung von Sachgesamtheiten –
Eine vergleichende Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
X Inhaltsverzeichnis
2.1.1 Bedeutung des Erwerbsvorgangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.1.2 Gegenstand des Erwerbs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2.1.2.1 Bedeutung des Gegenstandes des Erwerbs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2.1.2.2 Erwerb eines Geschäftsbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2.1.2.2.1 Geschäftsbetrieb i.S.v. IFRS 3 versus Betrieb und Teilbetrieb . . . . . . 28
2.1.2.2.2 Erwerb eines Geschäftsbetriebs bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen 35
2.1.3 Erwerb der Beherrschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
2.1.4 Bedeutung der Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.1.4.1 Bedeutung der Gegenleistung im Umwandlungssteuergesetz
und in IFRS 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
2.1.4.2 Bedeutung der Gegenleistung im Einkommensteuergesetz
und in IFRS 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
2.1.4.2.1 Vermögensübergang gemäß § 6 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
2.1.4.2.2 Vermögensübertragung gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . 44
2.2 Bedeutung der Erwerbsstruktur für die Entstehung temporärer
Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
2.2.1 Bedeutung der Maßgeblichkeit für die Entstehung temporärer
Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
2.2.2 Erwerbsformabhängige Entstehungsebenen temporärer
Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
2.2.2.1 Unmittelbarer Erwerb eines Geschäftsbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
2.2.2.1.1 Unternehmenskauf – Asset Deal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
2.2.2.1.2 Einbringung – §§ 20, 24 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
2.2.2.1.3 Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
2.2.2.1.4 Spaltung – Echte Teilbetriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
2.2.2.1.5 Anwachsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
2.2.2.2 Mittelbarer Erwerb eines Geschäftsbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
2.2.2.2.1 Unternehmenskauf – Share Deal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
2.2.2.2.2 Anteilstausch – § 21 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
2.2.2.2.3 Spaltung – Fiktive Teilbetriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
2.3 Zusammenfassende Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
3 Konsequenzen der Nichtanwendung des IFRS 3 für den Ansatz
latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
3.1 Bilanzierung bei Nichterfüllung der Anwendungsvoraussetzungen . . 75
3.1.1 Ansatz latenter Steuern bei Verneinung eines Geschäftsbetriebs . . . . 75
3.1.2 Ansatz latenter Steuern bei fehlender oder bereits bestehender
Beherrschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
Inhaltsverzeichnis XI
3.1.3 Ansatz latenter Steuern bei Fehlen einer Gegenleistung . . . . . . . . . . . 81
3.2 Kritische Würdigung der Bilanzierungsregeln vor dem Hintergrund
der Darstellung der Steuerposition im Jahresabschluss . . . . . . . . . . . 82
III Unternehmenszusammenschlüsse im Sinne von IFRS 3 –
Analyse und kritische Würdigung der Ursachen und Bilanzierung
latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
1 Temporäre Differenzen bei Unternehmenszusammenschlüssen . . . . . 86
1.1 Zeitpunkt der Kaufpreisermittlung als Ursache temporärer
Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
1.2 Kaufpreisermittlung und Kaufpreisbestandteile – Ursache und
Bilanzierung latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
1.2.1 Bedeutung der Kaufpreisermittlung für die Entstehung temporärer
Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
1.2.1.1 Bedeutung des Anschaffungskostenprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
1.2.1.2 Bedeutung der Konsolidierungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
1.2.1.3 Bedeutung des sukzessiven Unternehmenserwerbs . . . . . . . . . . . . . . 94
1.2.1.4 Entstehung temporärer Differenzen bei umgekehrtem
Unternehmenserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
1.2.2 Temporäre Differenzen durch Unterschiede in der Höhe der
Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
1.2.2.1 Kaufpreisbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
1.2.2.2 Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten . . . . . . . . . . . . . . . 102
1.2.2.3 Konsequenzen bedingter Anschaffungskosten im Erwerbszeitpunkt . 106
1.3 Unterschiede in der Kaufpreisallokation – Ursache und Bilanzierung
latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
1.3.1 Ansatz dem Grunde nach – Ursachen temporärer Differenzen . . . . . . 109
1.3.1.1 Vermögenswert versus Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
1.3.1.1.1 Verfügungsmacht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
1.3.1.1.2 Ergebnis vergangener Ereignisse und getätigter Aufwendungen . . . . 117
1.3.1.1.3 Wahrscheinlicher Nutzenzufluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
1.3.1.1.4 Zuverlässige Bewertbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
1.3.1.2 Schulden versus Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
1.3.2 Ansatz der Höhe nach – Ursachen temporärer Differenzen . . . . . . . . 126
2 Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen 134
2.1 Bilanzierung latenter Steuern im Erwerbszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . 134
2.1.1 Ansatz dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134