Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen: Ein Beitrag zur konzept-orientierten Anwendung des Erfolgsteuerrechts auf Personengesellschaften PDF
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Matthias Lehmann Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen Besteuerung der Unternehmung Herausgeber: Prof. Dr. Gerd Rose Band 1: Prof. Dr. Gerd Rose Band 9: Dr. Hans Kurth Die Steuerbelastung der Unternehmung Die Besteuerung des Mltuntemehmers Grundzüge der Teilsteuerrechnung Steuerliche Beurteilung der Leistungsbezie hungen zwischen der Mitunternehmerge Band 2: Dr. Erich May meinschaft und ihren Gesellschaftern Das WIrtschaftsgut (vergriffen) Band 10: Dr. Guido Schulz Steuerberatungslehre In den Band 3: Dr. Karl Dieckmann Vereinigten Staaten von Amerika und SteuerbIlanzpolItIk der Bundesrepublik Deut8chland (vergriffen) Eine empirisch-komparative UntersUChung über die in beiden Staaten bestehenden Aus und Fortbildungsmöglichkeiten Band 4: Dr. Reinhold Höfer Betriebliche Altersversorgung - Band 11: Dr. Jörg Bauer Steuerliche und finanzielle Wirkungen Grundlagen einer handels- und steuer· Der Einfluß betrieblicher Altersversorgungs rechtllchan Rechnungspolltlk der Unter· maßnahmen auf die finanzielle Sphäre der nehmung Unternehmung Aufbau, Ziel, Instrumentarium und Durchfüh rung einer an unternehmungspolitischen Band 5: Dr. Manfred Eisenach Zwecken ausgerichteten Gestaltung der Entscheldungsorlentlerte Handelsbilanz und ihrer ertrag- und sub Steuerplanung stanzsteuerlichen Ergänzungsrechnungen Grundlagen, Instrumente und Konzept zur Planung der Steuerbelastung der Unterneh Band 12: Dr. Rolf Michels mung mittels dynamischer Teilsteuerrech Steuerllcha Wahlrechte nung Analyse der außerbilanzielien steuerlichen Wahlrechte (Rechtswahlm(jglichkeiten), ihre Band 6: Dr. Werner Pieper Zuordnung zu Entscheidungsträgern und Steuerliche Herstellungskosten Entwicklung von Entscheidungshilfen Band 7: Dr. Heinz-Jürgen Telkamp Band 13: Prof. Dr. Matthias Lehmann BetrlebstäHe oder Tochtergesellschaft Betrieb.vermögen und Sonder· Im Ausland? betrleb.vermögen Steuerpolitische Entscheidungsgrundlagen Ein Beitrag zur konzept-orientierten Anwen für die Wahl der statutarischen Struktur dung des Erfolgsteuerrechts auf Personen ausländischer Grundeinheiten einer deut geseIlschaften schen internationalen Unternehmung Band 14: Dr. Michael Kröner Band 8: Dr. Günter Luckey Verrechnungsbeechrlnkte Verluste Im Steuerliche GewinnrealIsierung bei Ertragsteuergesetz Umwandlung von Unternehmungen und Untersuchung zur Steuergestaltung mit dem Obertragung einzelner WIrtschaftsgüter Ziel der Nutzung, Vermeidung o. Überwindung von Verlustverrechnungsbeschränkungen Dr. Matthias Lehmann Professor für Betriebswirtschaftslehre an der Universität Trier Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen Ein Beitrag zur konzept-orientierten Anwendung des Erfolgsteuerrechts auf Personengesellschaften SPRINGER FACHMEDIEN WIESBADEN GMBH CIP-Titelaufnahme der Deutschen Bibliothek Lehmann, Mallhlaa: Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen : e. Beitr. zur konzept-orientierten Anwendung d. Erfolgsteuerrechts auf Personenges. I Matthiss Lehmann. (Besteuerung der Unternehmung ; Bd. 13) ISBN 978-3-409-13703-4 ISBN 978-3-663-13750-4 (eBook) DOI 10.1007/978-3-663-13750-4 NE:GT ©Springer Fachmedien Wiesbaden 1988 Ursprünglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1988 Softcoverreprintofthe hardcover 1Stedition 1988 Gesamtherstellung: Lengerleher Handelsdruckerei, 4540 Lengerich/Westf. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfäl tlgungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbei tung in elektronischen Systemen. ISBN 978-3-409-13703-4 Vorwort des Herausgebers Nahezu unübersehbar groß ist die Zahl der Judikate und Schrifttumsäußerungen zu Fragen der richtigen Einkommens- und Gewerbeertragsbesteuerung von Erfolgen, die durch ein vereinigtes wirtschaftliches Engagement mehrerer Personen entste hen, speziell zu den Problemen bei der - wie immer gearteten - Beendigung eines solchen Engagements. Das von Univ.-Prof. Dr. Matthias Lehmann hier vorgelegte Werk behandelt die einschlägige Materie grundsätzlich, unvoreingenommen, kri tisch-selbstbewußt und mit einer - auf allergründlichster Rechtsprechungs-, Kom mentar-und Literaturauswertung basierenden - wissenschaftlichen Souveränität, die ihresgleichen sucht. Die zum Teil verblüffenden, fast immer voll überzeugenden Lösungen lassen viele der derzeit .. herrschenden Lehren" (und wie oft haben sich diese im Zeitverlauf bei unverändertem Gesetzeswortlaut nicht schon geändert!) und manchen Kommentierungsversuch schlecht aussehen. Wer mit Sorgfalt der jeweils schrittweise entwickelten und in 49 informativen Übersichten ihre logische Konsi stenz beweisenden Darlegungen des Verfassers folgt, wird mit mir den Wunsch, ja die Überzeugung teilen, daß diesem wertvollen Buch ein naChhaltiger und wesentlich zur Klärung beitragender Einfluß auf die künftige steuerrechtliche Würdigung der Zu stände und Vorgänge um das (Sonder-)Betriebsvermögen beschieden sein wird, der das beklagenswerte Durcheinander der traditionellen Rechtsauslegung längerfristig beendet. Damit wird nicht nur ein Beitrag zur Verbesserung der Steuergerechtigkeit als besonderem Anliegen der Steuerrechtswissenschaft, sondern auch zur Plan bar keit der Steuerbelastung als besonderem Anliegen der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre erbracht. Die naheliegende Annahme, die Lektüre sei ähnlich mühsam wie die Probleme schwierig sind, sieht sich angenehm enttäuscht; die Publikation ist in einer eleganten, abwechslungsreichen, niemals trivialen Sprache abgefaßt, der Leser wird stets liebevoll geleitet, die schon erwähnten Schemata schaffen klärende Atempausen. Daß erstmals ein Kollege meine Schriftenreihe mit einer Monographie beehrt, erfüllt mich mit Stolz; daß es sich um eine Veröffentlichung von höchstem qualitativem Niveau mit gleichermaßen wissenschaftlicher wie praktischer Relevanz handelt, bereitet mir große Freude. GERD ROSE Vorbemerkung des Verfassers Es begann vor Jahren mit dem bescheidenen Vorhaben, einen Aufsatz zur bilanztech nischen Zusammenfassung der Bilanz der Personengesellschaft mit den Sonderjah resabschlüssen der Gesellschafter zu schreiben (vgl. inzwischen R. Thiel, StuW 1984). Daraus eine Betriebsvermögenslehre mit dem Schwerpunkt des steuerlichen Endes werden zu lassen, zwang zum Verzicht auf manchen rasch möglichen Aufsatz und verschärfte bei zunehmender Breite des behandelten Bereiches den Wettlauf mit der Aufsatzliteratur. Zwei Jahre Prüfungsausschußvorsitz - Tätigkeiten eines Verwal tungsbeamten ohne Laufbahnaussichten - führten zum Stillstand mit der Folge, das Manuskript abschließend vollständig überarbeiten zu müssen. Bewußter indessen wurde der Konflikt zwischen dem grundsätzlichen Aufbereiten eines Problembereiches und der rasch wechselnden Aktualität des Erfolgsteuer rechts. Statt zur Tagesdiskussion beisteuern zu wollen, rückte das Anliegen in den Vordergrund, wie man Rechtsanwendung auf der erfolgsteuerlichen Sachverhalts ebene zu betreiben habe, um von der Kasuistik, von dem Festlegen der Rechtsfolgen im Einzelfall und von Fall zu Fall fortzukommen. Diese Vorgehensweise mag zwar Brot für die steuerlichen Rechtsanwender schaffen, genügt aber weder der Systema tik noch dem heutigen Massenbedarf an Entscheidungen der Rechtsprechung. Die auftragsabhängige und auftragsgebundene Einzelfertigung durch die Finanzgerichte wird man ändern müssen und nicht die Streitwertgrenzen. Es soll nicht verschwiegen werden, daß die vollständige, d. h. eine durch ordnendes Aufbereiten auch der Sachverhaltsebene abgerundete erfolgsteuerliche Rechtsan wendung eine anspruchsvolle Beschäftigung darstellt. Das zeigt sich insbesondere bei der Mehrzahl der in den Text eingefügten Schemata. Ihre disziplinierende Wir kung hat manche Manuskriptseite als überflüssig oder ungeordnet in den Papierkorb gezwungen. Der Verfasser hat in dieser Hinsicht leicht schreiben, weil ihm eine Sekretärin zur Hand geht mit der unschätzbaren Eigenschaft, solche "Schaubilder" mit Freude aus dem Entwurf ins lesbare Bild umzusetzen. Folglich ist hier der Ort, Frau Roswitha Nierhoff nicht nur für das wiederholte Schreiben des Textes, sondern insbesondere für die den Schemata gewidmete Mühe herzlich zu danken. Erst seit der Abschlußphase wachte das kritische und unnachsichtige Auge meines Mitarbeiters, Herrn Dipl.-Kfm. Franz Jürgen Marx, über die Arbeit, wofür ich ihm meinen Dank aussprechen möchte. Eine besondere Freude bereitete mir der Herausgeber der Reihe, als er 1984 nur auf den Titel hin spontan seine Bereitschaft erklärte, das Buch in die Reihe "Besteuerung der Unternehmung" aufzunehmen. Vielleicht ließ erst die beruhigende Gewißheit dieser Zusage die Arbeit dann auf den dieser Reihe adäquaten Umfang anwachsen. Für seine Bereitwilligkeit und für seine nachfolgende Geduld und Nachsicht möchte ich Herrn Gerd Rose herzliehst danken. MAT THIAS LEHMANN Zusammengefaßte Inhaltsübersicht Seite Vorwort des Herausgebers ..................................... V Vorbemerkung des Verfassers .................................. VII Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI Verzeichnis der Schemata ..................................... XIX Abkürzungsverzeichnis XXIII 1. Teil Einführung 2. Teil Probleme des zlvllrechtllchen Gesamthandsvermögens und des steuerrechtll- chen Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 3. Teil Der Sonderjahresabschluß - Darstellung, Durchführung und Folgerungen. .. 156 4. Teil Das steuerliche Ende des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 196 5. Teil Die Besonderheiten des Sonderbetrlebsvermögens und Ihre mögliche Bedeu- tung für das steuerliche Ende eines Sonder-Betrlebsvermögensverbundes .. 268 6. Teil Der Abgang eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem ansonsten unverändert fortbestehenden Sonder-Betriebsvermögensverbund . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 284 7. Teil Das Schicksal des Sonderbetriebsvermögens anläBlich der Übertragung der Beteiligung an der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 290 8. Teil Das Schicksal des Sonderbetriebsvermögens anläBlich der Verwertung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 353 9. Teil Zivilrechtliche Vermögenssonderungen: "Sonderbetriebsvermögen" und "Betriebsaufspaltung" als Reaktionsformen des Steuerrechts ............ 458 10. Teil Ergebnisse .................................................. 520 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 596 Paragraphenverzeichnis ........................................ 623 Sachverzeichnis .............................................. 625 Inhaltsverzeichnis Seite 1. Teil: Einführung ........................................... . 1 11. Der Problem bereich ................................... . 1 12. Das Urteil der Literatur ................................. . 4 13. Die Behandlung des Problem bereiches ..................... . 6 14. Methodische Aspekte .................................. . 11 15. Die Bedeutung des Ermittlungsrechts im Rahmen der steuerlichen Rechtsanwendung ..................................... . 15 2. Teil: Probleme des zlvllrechUlchen Gesarnthandsvermögens und des steuerrechtlIchen SonderbetrIebsvermögens der MItunternehmer .. 25 21. Das Konzept des zivilrechtlichen Gesamthandsverbandes ....... . 28 21.1 Übersicht, Vorgehensweise und Ergebnisse ................. . 28 21.2 Der Begriff des Eigentums nach Zivilrecht ................... . 31 21.21 Das Eigentum: Begriff und Inhalt .......................... . 31 21.22 Rechtsträger und Rechtspersonen ......................... . 34 21.23 Rechtsobjekte und Sachen .............................. . 35 21.3 Die Zweiteilung der Rechtsstellung des Eigentümers i. w. S. . .... . 36 21.4 Die zivilrechtliche Vermögenssonderung: ihre Bedeutung für die Erklärung des Gesamthandsprinzips ....................... . 40 21.5 Der Gesamthandsverband als zweiseitig-zweiteiliges Begriffskon- zept ............................................... . 45 21.6 Die zivil- und erfolgsteuerrechtlichen Rechtszuständigkeiten bei Gesamthandsgemeinschaften/Mitunternehmerschaften ......... . 56 22. Die Anteiligkeit als das steuerrechtliche Mißverständnis des Ge- samthandsverbandes .................................. . 64 22.1 Übersicht ........................................... . 64 22.2 Die Anteiligkeit im Zivilrecht (§ 719 Abs. 1 BGB) .............. . 66 22.3 Die Anteiligkeit in der Abgabenordnung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) . 68 22.4 Die Anteiligkeit in der Rechtsprechung des BFH .............. . 72 22.5 Kasuistische Differenzierung der Gesamthandsgemeinschaften im Grunderwerbsteuerrecht ................................ . 76 22.6 Zusammenfassung und Überleitung ....................... . 79 23. Das Sonderbetriebsvermögen und der Sonderjahresabschluß .... . 82 23.1 Das Sonderbetriebsvermögen als Zweckkonstrukt des Einkommen- steuerrechts ......................................... . 82 23.2 Die Kennzeichnung der .. MitunternehmersteIlung" des Gesellschaf- ters einer bilanzierenden Personengesellschaft ............... . 86 23.3 Die Sachverhaltskonstellationen mit Sonderbetriebsvermögen ... . 93 23.4 Die Kennzeichnung der Rechnung zur Ermittlung der Einkunft aus einer MitunternehmersteIlung ............................ . 97 24. Die entgelt-verbundenen Sachverhaltstypen mit Bezug zur Mitunter nehmerstellung und Konzepte zu ihrer steuerrechtlich-rechneri- sehen Erfassung ....................................... 101 24.1 Sachverhaltstypen als aufbereitete Lebenswirklichkeit . . . . . . . . . .. 101 24.2 Prinzipielle Konzepte für die steuerliche Zuordnung der entgelt- verbundenen Sachverhaltstypen ........................... 103 24.3 Rechtsprechung zu einzelnen Sachverhaltstypen .............. 106 25. Die Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr.2 EStG als Vorschrift des einkom- mensteuerlichen Tatbestands-oder/und Erfolgsermittlungsrechts .. 113 25.1 Ermittlungsrechtliche Auslegungs-Varianten .................. 113 25.2 Tatbestandsrechtliche Auslegungs-Varianten . . . . . . . . . . . . . . . . .. 114 25.3 Die Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr.2 EStG mit Hilfe einer Ausweitung des Beitrags-Begriffs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 118 26. Die Ergänzungsbilanz als art-und inhaltsverschiedene Parallele zur Sonderbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 134 27. Die Beteiligung an einer Personengesellsehaft im Einkommensteuer- recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 137 28. Die Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft . .. 144 3. Teil: Der SoncIerJahresabachlu8 - Darstellung, Durchführung und Folge- rungen .............................................. 156 31. Das Konzept des Sonderjahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 156 32. Durchführung und Stellung des Sonderjahresabschlusses . . . . . . .. 158 33. Die Durchführung des Sonderjahresabschlusses im Beispiel . . . . .. 160 33.1 Sachverhalt des Beispiels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 160 33.2 Der Sonderjahresabschluß nach der Differenzmethode (Verfahren I) .......................................... 160 33.3 Der Sonderjahresabschluß nach der Gesamtmethode (Verfahren 11) . 165 34. Die .. offene Fortrechnung" zur Errechnung der Einkunft aus der MitunternehmersteIlung ................................. 171 35. Die Ausgangsgröße für die Errechnung des Gewerbeertrages . . . .. 175 35.1 Die "wirtschaftliche Einheit" aus Personengesellschaft und Mitunter- nehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 177 35.2 Die .. gewinnermittelnde Gesamtbilanz" für die wirtschaftliche Einheit 181 35.3 Die Gewinnzusammenfassung (erfolgsneutrale Konsolidierung) für die wirtschaftliche Einheit ................................ 182 35.4 Die "offene Fortrechnung" zur Errechnung der Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 187 35.5 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 192 4. Teil: Das steuerliche Ende des Beirlebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . .. 196 41. Vorbemerkungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 196 42. Das Betriebsvermögen als Zweckkonstrukt des Steuerrechts ..... 199 43. Der Abgang eines Wirtschaftsguts aus dem betrachteten Betriebsver- mögensverbund durch die Entnahme des Wirtschaftsguts ........ 207
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