Besteuerung der staatlichen Alterssicherung im grenzüberschreitenden Kontext: Eine Analyse aus Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips, der Neutralität und der Europarechtskonformität PDF
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Ines Heuer Besteuerung der staatlichen Alterssicherung im grenzüberschreitenden Kontext GABLER EDITION WISSENSCHAFT Ines Heuer Besteuerung der staatlichen Alterssicherung im grenzüberschreitenden Kontext Eine Analyse aus Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips, der Neutralität und der Europarechtskonformität Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Michael Wosnitza GABLER EDITION WISSENSCHAFT Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. Dissertation Universität Osnabrück, 2008 1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWVFachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Frauke Schindler /Britta Göhrisch-Radmacher Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbe- sondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. indiesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-1536-8 Geleitwort Bereits im nationalen deutschen Kontext hat die Frage der Besteuerung der staatlichen Alters- vorsorge und -versorgung in den vergangenen Jahren für erhebliche steuerwissenschaftliche und -politische Diskussionen gesorgt. Diese nationalstaatliche Dimension der angesprochenen Problematik greift jedoch vor dem Hintergrund der Existenz eines einheitlichen europäischen Binnenmarktes inzwischen deutlich zu kurz. In grenzüberschreitenden Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger entweder seine sozialversicherungspflichtige Tätigkeit in einem anderen als seinem Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat ausübt oder nach Erreichen des Ruhestandes sei- nen Wohnsitz aus dem bisherigen Wohnsitz- und gleichzeitigen Tätigkeitsstaat in einen ande- ren Staat verlegt, kann es aufgrund der bisher fehlenden Harmonisierung der Einkommen- steuersysteme der EU-Mitgliedstaaten einerseits zu Doppel- oder Minderbesteuerungen und andererseits zu Konflikten zwischen den Nationalstaaten um das Besteuerungsrecht an den Altersrenten kommen. Frau Heuer legt mit ihrer Dissertation eine grundlegende steuersystematische Analyse dieser ebenso theoretisch interessanten wie zunehmend praxisrelevanten Fragestellung vor und legt ihrer Untersuchung als Beurteilungskriterien erstens das Leistungsfähigkeitsprinzip als recht- liches Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung, zweitens die ökonomische Forderung nach Entscheidungsneutralität sowie drittens die Europarechtskonformität der Besteuerung grenz- überschreitender Sachverhalte zugrunde. Es ist ihr damit gelungen, die steuerwissenschaftli- che Diskussion um die Besteuerung der staatlichen Alterssicherung im grenzüberschreiten- den, insbesondere europäischen Kontext deutlich voran zu bringen. Die Basis für diesen Fort- schritt liegt insbesondere in der methodischen Vorarbeit zum Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. konkret in der Einordnung der beiden grundsätzlichen Varianten der Besteuerung der staatli- chen Alterssicherung, der vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung, in alternative Leistungsfähigkeitskonzeptionen. Diese Grundlage eröffnet für die folgende Untersuchung sowohl der bilateralen Vereinbarungen im Rahmen der bestehenden Doppelbesteuerungsab- kommen als auch der europarechtlichen Anforderungen an entsprechende Besteuerungsrege- lungen eine neue wissenschaftliche Dimension, die zu überzeugenden Ergebnissen führt. Die Arbeit hat Aufmerksamkeit, aber nicht nur in den Steuerwissenschaften, verdient. Es wäre ihr zu wünschen, dass auch der Europäische Gerichtshof die vorliegende Analyse zur Kennt- nis nehmen und daraufhin möglicherweise seinen bisher offensichtlich eher unsystematisch VI Geleitwort verwendeten Begriff der Steuervergünstigung sowie ferner seine bisherige Zurückhaltung gegenüber einer kritischen Überprüfung der Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den EU-Mitgliedstaaten sowie nicht zuletzt auch gegenüber der grundsätzlichen Bedeutung inter- temporaler Besteuerungszusammenhänge überdenken würde. Osnabrück, im Dezember 2008 Michael Wosnitza Vorwort Die Vollendung dieser Doktorarbeit stellt einen besonderen Moment in meinem Leben dar. Diesen möchte ich nutzen, um mich bei allen zu bedanken, die mich mehrere Jahre vom Be- ginn der Erstellung dieser Arbeit bis zu ihrer Vollendung sowie in der sich anschließenden Prüfungsphase begleitet, motiviert und in vielfältiger Weise unterstützt haben. Die vorliegende Arbeit entstand während meiner langjährigen Tätigkeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Fachgebiet Bilanz-, Steuer- und Prüfungswesen des Fachbereichs Wirt- schaftswissenschaften an der Universität Osnabrück. Im Wintersemester 2007/2008 wurde sie als Dissertation angenommen. Als erstes möchte ich mich bei meinem Doktorvater Herrn Professor Dr. Michael Wosnitza sehr herzlich bedanken, der mir die Möglichkeit gegeben hat, an seinem Fachgebiet zu pro- movieren, immer ein offenes Ohr für meine Fragen hatte und mich mit seinen fachkundigen und weitsichtigen Ratschlägen unterstützte. Darüber hinaus danke ich Herrn Honorar- Professor Dr. Carl-Friedrich Leuschner für die Übernahme des Korreferats sowie Herrn Pro- fessor Frank Westermann, Ph.D. als Vorsitzendem des Prüfungsausschusses für die Beg lei- tung undOrganisation des Prüfungsverfahrens. Ebenso möchte ich Frau Professorin Dr. Heike Jochumfüri hreB ereitschaftd anken,a lsP rüferini n meinem Wahlfach „Steuerrecht“ tätig zu werden. Grundlegend für das Gelingen dieses „Projektes“ waren die angenehme Atmosphäre sowie die kollegiale und vertrauensvolle Zusammenarbeit am Fachgebiet von Professor Dr. Michael Wosnitza. Ein besonderer Dank gilt hierbei insbesondere meinen beiden ehemaligen Kolle- ginnen Dipl.-Kauffrau Marion Titgemeyer und Dipl.-Kauffrau, Dipl.-Finanzwirtin (FH) Lucia Bambynek, denn neben der fachlichen Diskussion hätte ich ohne sie gerade das persönliche Miteinander vermisst. Entscheidend zum Gelingen dieser Arbeit hat mein persönliches Umfeld beigetragen. Das von mir als „Familienprojekt“ titulierte Dissertationsvorhaben wäre ohne die Unterstützung mei- ner Familie und Freunde nicht erfolgreich zu Ende gegangen. In der nicht immer leichten Zeit konnte ich mich auf die vielfältige Unterstützung meines Mannes Frank vor allem während der Endphase der Arbeit und der Vorbereitung auf die mündlichen Prüfungen voll verlassen. An dieser Stelle möchte ich mich auch bei meinen Eltern Sigrid und Gerd Buckentin und VIII Vorwort meinen Schwiegereltern Heike und Eberhard Heuer für die mehrmalige liebevolle Betreuung unserer beiden Töchter Lisa und Amelie, die oftmals auf mich verzichten mussten, bedanken. Meinen Eltern, die meine schulische und akademische Ausbildung mit Ehrgeiz stets voll un- terstützt haben und die meine Promotion mit viel Stolz erfüllt, sei diese Arbeit gewidmet. Ines Heuer Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis IX Abkürzungsverzeichnis XIX Abbildungsverzeichnis XXV Tabellenverzeichnis XXVII 1 Einleitung 1 2 Gerechtigkeit, Neutralität und Effizienz der Besteuerung der staatlichen Alterssicherung 5 2.1 Grundlagen und Einordnung der staatlichen Alterssicherung 5 2.1.1 Charakterisierung der staatlichen Alterssicherung 5 2.1.2 Finanzierungsformen der Alterssicherung 7 2.1.2.1 Beitrags- versus Steuerfinanzierung der Alterssicherung 7 2.1.2.2 Umlage- versus Kapitaldeckungsverfahren 7 2.1.3 Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung der staatlichen Alterssicherung 9 2.2 Vorgaben des Leistungsfähigkeitsprinzips für die steuerliche Behandlung der staatlichen Altersvorsorge und –versorgung 12 2.2.1 Grundlagen des Leistungsfähigkeitsprinzips und Ableitung alternativer Leistungsfähigkeitskonzepte 12 2.2.2 Das Periodizitätsprinzip bzw. die zeitliche Dimension des Leistungsfähigkeitsprinzips 16 2.2.3 Das intertemporale Korrespondenzprinzip zur Verwirklichung horizontaler Steuergerechtigkeit 17 2.2.3.1 Herleitung und Inhalt des intertemporalen Korrespondenzprinzips 17 2.2.3.2 Das vorgelagerte Verfahren 19 2.2.3.3 Das nachgelagerte Verfahren 22 2.2.4 Verfassungsrechtliche Vorgaben des „Rentensteuer-Urteils“ 24 2.2.5 Steuerliche Behandlung der staatlichen Altersvorsorge und –versorgung in den alternativen Leistungsfähigkeitskonzepten 26 2.2.5.1 Objektive Leistungsfähigkeit bzw. Konzept des verwirklichten Mittelerwerbs 27 2.2.5.2 Subjektive Leistungsfähigkeit bzw. Konzept der potentiellen Bedürfnisbefriedigung 29 X Inhaltsverzeichnis 2.2.5.3 Konsumausgabensteuer bzw. Konzept der verwirklichten Bedürfnisbefriedigung 33 2.2.5.4 Zwischenergebnis zur Besteuerung der staatlichen Alterssicherung in den alternativen Leistungsfähigkeitskonzepten 38 2.2.6 Steuersystematische Einordnung staatlicher Altersvorsorgeaufwendungen und Altersversorgungsleistungen 40 2.2.6.1 Altersvorsorgeaufwendungen als Werbungskosten im Rahmen des objektiven Nettoprinzips 40 2.2.6.2 Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips 46 2.2.6.3 Unbeschränkter oder beschränkter Abzug staatlicher Altersvorsorgeaufwendungen 49 2.2.6.4 Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen bei der Besteuerung staatlicher Altersversorgungsleistungen 52 2.2.6.5 Zwischenergebnis zur steuersystematischen Einordnung staatlicher Altersvorsorgeaufwendungen und -versorgungsleistungen 54 2.2.7 Vergleich der vor- und nachgelagerten Besteuerung der staatlichen Alterssicherung 56 2.2.7.1 Vergleichende Analyse anhand eines Zahlenbeispiels 57 2.2.7.2 Argumente aus der Gegenüberstellung der vor- und nachgelagerten Besteuerung 62 2.2.8 Internationale bzw. grenzüberschreitende Aspekte des Leistungsfähigkeitsprinzips 67 2.2.8.1 Internationale bzw. grenzüberschreitende Leistungsfähigkeit 67 2.2.8.2 Universalitätsprinzip versus Territorialitätsprinzip 69 2.2.8.3 Unbeschränkte versus beschränkte Steuerpflicht 72 2.3 Vorgaben des betriebswirtschaftlichen Kriteriums der Entscheidungsneutralität für die steuerliche Behandlung der staatlichen Altersvorsorge und -versorgung 75 2.3.1 Inhalt des Kriteriums der Entscheidungsneutralität und sein Verhältnis zum Leistungsfähigkeitsprinzip und zur Allokationseffizienz 75 2.3.2 Relevanz der Entscheidungsneutralität für die Besteuerung der staatlichen Alterssicherung 77
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