Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori

330 Pages·2017·8.31 MB·Italian

APPROCCIO METODOLOGICO ALLA REVISIONE LEGALE AFFIDATA
AL COLLEGIO SINDACALE NELLE IMPRESE DI MINORI DIMENSIONI

DOCUMENTO DI CONSULTAZIONE
Gennaio 2018

I contributi dovranno essere inviati al seguente indirizzo e-mail:
[email protected] entro il 2 febbraio 2018
A CURA DEL GRUPPO DI LAVORO
DEL CNDCEC SFIDA QUALITÀ

CONSIGLIERE DELEGATO: Raffaele Marcello

CONSIGLIERE CODELEGATO Antonio Borrelli

COORDINATORE DEL GRUPPO Raffaele D’Alessio

COMPONENTI Valerio Antonelli
Ermando Bozza
Paola D’Angelo
Alessandro Gigliarano
Edoardo Orlandoni
Franco Raddi

RICERCATORI Cristina Bauco
Alessandra Pagani
Laura Pedicini
Matteo Pozzoli

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INDICE

1. COME USARE IL VOLUME 4
2. FONTI NORMATIVE E RELATIVA EVOLUZIONE 7
3. QUADRO CONCETTUALE DELLA REVISIONE LEGALE 12
4. PROCESSO DI REVISIONE 26
5. ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DELL’INCARICO 29
6. INDIPENDENZA E OBIETTIVITÀ 51
7. LETTERA DI INCARICO 65
8. LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE 71
9. STRATEGIA GENERALE DELLA REVISIONE 89
10. SIGNIFICATIVITÀ 98
11. ELEMENTI PROBATIVI E PROCEDURE DELLA REVISIONE 110
12. IDENTIFICAZIONE E VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRINSECO 126
13. INDIVIDUAZIONE E VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI CONTROLLO 144
14. VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI ERRORI SIGNIFICATIVI A LIVELLO DI BILANCIO E DI SINGOLA
ASSERZIONE 157
15. RISPOSTE GENERALI DI REVISIONE 162
16. IL CAMPIONAMENTO 166
17. PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA 179
18. CONFERME ESTERNE 192
19. REVISIONE DELLE STIME CONTABILI 205
20. PARTI CORRELATE 233
21. SALDI DI APERTURA 247
22. LE ATTESTAZIONI DELLA DIREZIONE 254
23. EVENTI SUCCESSIVI 257
24. CONTINUITÀ AZIENDALE 263
25. LA CONCLUSIONE DEL LAVORO E LA VALUTAZIONE DEGLI ERRORI 273
26. LA RELAZIONE DI REVISIONE 283
27. CONTROLLO DELLA QUALITÀ DEL LAVORO DI REVISIONE CONTABILE 307

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1. COME USARE IL VOLUME

1.1. Obiettivi
Lo scopo del presente volume è fornire una metodologia condivisa e comune ai revisori e ai membri del collegio
sindacale incaricati della revisione legale dei conti.
Il volume offre una serie di prescrizioni – derivanti dal sistema dei principi internazionali di revisione ISA Italia – alla
quale il revisore si deve attenere.
Il volume offre, inoltre, espedienti pratici, casi ed esempi utili per l’applicazione dei principi e delle procedure di
revisione. Tali espedienti, casi ed esempi hanno valenza indicativa e non prescrittiva.
Il volume sostituisce integralmente il documento “L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia)
alle imprese di dimensioni minori” del 2015 che deve, dunque, ritenersi superato per le revisioni a partire dal 1°
gennaio 2018.

1.2. Presupposti
La lettura del testo presuppone:
• la conoscenza del D.Lgs. 39/2010, così come modificato dal D.Lgs. 135/2016, e dei decreti ministeriali
vigenti (reperibili nell’apposita sezione del sito web del MEF);
• la conoscenza e la comprensione dei principi internazionali di revisione, della serie ISA Italia, vigenti a
seguito della Determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23 dicembre 2014, del 15 giugno 2017,
del 31 luglio 2017 e del 12 gennaio 2018;
• la conoscenza e la comprensione dei principi nazionali di revisione SA Italia 250B e SA Italia 720B;
• la conoscenza, quando opportuna, della disciplina e delle norme professionali in tema di collegio
sindacale.

1.3. Riproduzione del testo
Il presente testo è di proprietà esclusiva del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili.
La sua divulgazione presso tutti gli iscritti è permessa e incoraggiata. Il testo è liberamente consultabile presso il
sito internet del CNDCEC. Lo sfruttamento commerciale del presente testo, della metodologia in essa proposta,
delle carte di lavoro o di singole sezioni, figure e tavole sinottiche non è consentito. Il CNDCEC potrà mettere a
disposizione di terzi i diritti di sfruttamento secondo le norme di legge e le procedure che saranno stabilite dallo
stesso.

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1.4. Contenuto e struttura dei capitoli
Ogni Capitolo del volume contiene parti di testo a definizione, spiegazione, commento, integrazione, dei contenuti
presenti.
Sono previsti, inoltre, una serie di oggetti testuali che ne costituiscono parte integrante.
Ogni Capitolo si apre con il seguente oggetto che elenca i principali temi trattati nel Capitolo e i corrispondenti ISA
Italia di riferimento.
Temi trattati ISA Italia di riferimento

Quando si fa riferimento a una specifica definizione o prescrizione contenute in un principio internazionale di
revisione si farà uso del seguente oggetto nel quale sarà riportato il riferimento esatto e il corrispondente testo. Il
lettore potrà consultare il documento originale e ampliare i contenuti della propria lettura.
Cosa dicono gli ISA Italia

Per tenere conto delle molte specificità derivanti dall’esercizio della funzione di revisione legale da parte del collegio
sindacale si includerà nel testo un oggetto come segue. In esso si evidenziano gli adattamenti o le specifiche
prescrizioni applicabili al collegio sindacale incaricato della revisione legale. Quanto incluso in tali oggetti fornisce
informazioni o prescrizioni esclusivamente in merito a quanto si riferisce all’ambito della revisione legale e non alle
funzioni specifiche del collegio sindacale in quanto incaricato della vigilanza ai sensi del codice civile. Quanto verrà
indicato per il collegio sindacale troverà applicazione, nei limiti della compatibilità, anche nei casi in cui sia il sindaco
unico ad effettuare la revisione legale della s.r.l.
Cosa cambia per il collegio sindacale

Nel seguente oggetto si suggeriscono modalità operative e soluzioni pratiche per i problemi di applicazione dei
principi internazionali di revisione al sindaco-revisore.
Suggerimenti operativi

Infine, tale oggetto propone, tra l’altro, algoritmi, soluzioni operative e carte di lavoro stilizzate.
Caso applicativo - ….

1.5. Abbreviazioni
Nel testo, per brevità, si fa largo uso di una serie di termini, sigle e di acronimi di seguito riepilogati.

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“ISA Italia” – Principi internazionali di revisione della serie ISA Italia, emanati con Determina del Ragioniere
Generale dello Stato del 23 dicembre 2014, 15 giugno 2017, 31 luglio 2017 e 12 gennaio 2018.
“MEF” – Ministero dell’Economia e delle Finanze.
“MUS” – Monetary Unit Sampling, campionamento monetario.
“revisore” – Il soggetto incaricato della revisione legale: revisore esterno, sindaco unico incaricato della revisione
legale, collegio sindacale incaricato della revisione legale (nonché società di revisione, di cui la presente guida non
si occupa).
IFAC GUIDE o GUIDA IFAC - È da intendersi la “Guida all’utilizzo dei principi di revisione internazionali nella
revisione contabile delle piccole e medie imprese”, Terza edizione, 2012.
Interim (o fase interim) – Frazione temporale dell’incarico di revisione compresa tra la decisione di
accettazione/mantenimento dell’incarico stesso e la data di riferimento del bilancio.
Final (o fase final) – Frazione temporale dell’incarico di revisione compresa tra la data di riferimento del bilancio e
la data della relazione di revisione.

1.6. Carte di lavoro
L’utilizzo delle carte di lavoro, collegate al presente volume, aiuta il revisore a esercitare il proprio spirito critico
nell’analizzare l’impresa, nell’individuare i rischi che possono causare errori nel bilancio e ad assumere un
atteggiamento di scetticismo professionale nello svolgimento della propria attività. Le carte di lavoro presentate
non devono essere intese come schemi rigidi suscettibili di utilizzazione acritica. È, quindi, necessario che il
revisore proceda, in relazione alle proprie esigenze, all’ampliamento mirato, alla riduzione o al raggruppamento.
All’interno del presente documento i modelli di carte di lavoro proposti sono preceduti dal simbolo .

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2. FONTI NORMATIVE E RELATIVA EVOLUZIONE

2.1. L’evoluzione normativa in merito all’applicazione dei principi di revisione
Con l’entrata in vigore, in data 7 aprile 2010, del Decreto Legislativo n. 39 del 29 gennaio 2010, i principi di revisione
internazionali diventano parte integrante della legislazione italiana in tema di revisione legale dei conti. Infatti, con
l’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 39/2010 (nella versione precedente alle modifiche introdotte con il D.Lgs. 135/2016),
il legislatore nazionale dichiara esplicitamente che la revisione legale deve essere svolta in conformità ai principi di
revisione adottati dalla Commissione Europea ai sensi dell’art. 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE (tale
richiamo esplicito ai principi di revisione di matrice internazionale è mantenuto anche nelle versione aggiornata del
D.Lgs. 39/2010, a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. 135/2016).
Ai sensi della direttiva 2006/43/CE, i principi di revisione introdotti nella legislazione nazionale sono i principi di
revisione internazionali approvati e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale della Unione Europea secondo la procedura
descritta dal comma 3 dell’art. 26 della stessa direttiva. Fino all’adozione di tali principi da parte della Commissione
Europea, la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati, tenendo conto dei principi di
revisione internazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell’Economia e delle
Finanze, sentita la CONSOB.
I principi di revisione, però, esistevano già molto tempo prima della pubblicazione dell’art.11 del D.Lgs. 39/2010:
infatti, i primi principi di revisione elaborati nel contesto nazionale sono quelli emanati – a partire dal 1977 – dal
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (a cui, successivamente, si è affiancato il Consiglio dei Ragionieri),
che si caratterizzavano per un contenuto tecnico, sintesi delle prassi internazionali e delle caratteristiche specifiche
del contesto nazionale. Tali principi avevano, quindi, matrice nazionale e perseguivano l’obiettivo primario di fornire
alcune indicazioni tecniche per i revisori contabili, a seguito della pubblicazione del DPR 136/1975 che prevedeva
la revisione obbligatoria per le società quotate.
Successivamente, il D.Lgs. 58/1998 (Legge Draghi) ha modificato profondamente l’attività di controllo contabile per
le società quotate e le modalità di redazione della relazione di revisione, nonché la normativa riguardante gli
intermediari finanziari. In particolare, con la Legge Draghi si chiariscono quali sono i compiti e le funzioni spettanti
al collegio sindacale e quali, invece, di competenza del revisore legale. Tale legge prevedeva che, per tutte le
società quotate con sede in Italia, le funzioni di controllo e sorveglianza spettavano ai sindaci, mentre il controllo
legale dei conti – finalizzato all’espressione di un giudizio professionale – doveva essere di competenza di una
società di revisione.
Nel 2003, la riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) ha ampliato il perimetro di riferimento dell’obbligatorietà
della revisione legale per le società italiane; la revisione da parte di una società di revisione o di un revisore unico

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abilitato diviene, infatti, obbligatoria per la maggior parte delle società di capitali (superamento di definiti parametri
dimensionali e/o previsione statutaria).
Per far fronte a tali innovazioni legislative e predisporre un set di principi di revisione aggiornato e coerente con la
prassi internazionale, a partire dal 2002, la Commissione Paritetica costituita da CNDC e CNR – tenuto conto
dell’ampia diffusione a livello internazionale degli International Standards of Auditing (ISA) – decide di avviare la
prima traduzione ufficiale dei principi di revisione internazionali.
A livello internazionale, lo IAASB (l’istituto emittente i principi di revisione ISA) ha avviato, nel 2003, il Clarified
Project, ossia un processo di redrafting che ha portato alla pubblicazione, nel 2009, dei principi di revisione ISA
Clarified.
Parallelamente, il neo costituito Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili procede
alla pubblicazione di due principi di revisione di matrice nazionale: il Principio di revisione CNDCEC PR001. Il
giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, e il Principio di revisione CNDCEC PR002.
Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell’art. 2409 ter del codice civile (sostituito nel
2011 con il Principio di revisione 002 (CNDCEC PR 002) Modalità di redazione della relazione di revisione ai sensi
dell’art. 14 del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39).
Quindi, il quadro normativo e regolamentare in tema di revisione legale dei conti si presentava – fino al 2010 –
fortemente frammentato in tantissime leggi, decreti e regolamenti che erano stati pubblicati in fasi differenti e,
alcune volte, non coordinati tra loro.
Nel dettaglio, i principali riferimenti normativi e regolamentari in vigore erano:
- Libro V, Titolo V, Capo V, Sez. VI-bis, par. 4, ed artt. 2403, 2409-quinquiesdecies, 2409-noviesdecies,
2477, 2624 e 2635 del codice civile;
- D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 88, “Attuazione della direttiva n. 84/253/CEE relativa all’abilitazione delle
persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili”;
- Legge 13 maggio 1997, n. 132, “Nuove norme in materia di revisori contabili”;
- D.P.R. 6 marzo 1998, n. 99, “Regolamento recante norme concernenti le modalità di esercizio della
funzione di revisore contabile”;
- D.Lgs. 23 gennaio 2006, n. 28, “Attribuzione all’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili
di competenze sul registro dei revisori contabili, a norma dell’art. 5 della L. 24 febbraio 2005, n. 34”;
- Parte IV, Titolo III, Capo II, Sez. VI e Parte V, Titolo I, Capo III ed artt. 4, 8, 9 e 116 del D.Lgs. 24 febbraio
1998, n. 58, “Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, ai sensi degli articoli
8 e 21 della legge 6 febbraio 1996, n. 52”;
- Parte III, Titolo VI del Regolamento di attuazione del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (approvato con
delibera Consob n. 11971 del 14.5.1999);
- Art. 41 del D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, “Controllo del bilancio consolidato”;
- Artt. 102 e ss. del D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209, “Codice delle assicurazioni private”;
- Art. 52 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, “Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia”.

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Tale quadro normativo e regolamentato veniva riorganizzato e definito con la pubblicazione del D.Lgs. 39/2010 (in
attuazione della direttiva 2006/43/CE) che abrogava buona parte dei riferimenti normativi sopra elencati e racchiude
in un unico testo la normativa in tema di revisione legale dei conti.
Come anticipato, una delle principali innovazioni contenute nel testo unico sulla revisione legale dei conti è
rappresentata dall’adozione dei principi di revisione adottati dalla Commissione Europea ai sensi dell’art. 26, parr.
1-2 della direttiva 2006/43/CE.
Nelle more della pubblicazione e successiva adozione dei principi internazionali ex art. 11 del D.Lgs. 39/2010, la
revisione legale doveva essere svolta in conformità ai principi redatti dai sottoscrittori di una apposita convenzione
stipulata con il Ministero dell’Economia e delle Finanze e dalla Consob (ex art. 12 del D.Lgs. 39/2010), ossia
Assirevi, CNDCEC e INRL. Nel dettaglio, i principi di revisione ISA erano stati tradotti in lingua italiana dal CNDCEC
e successivamente integrati con specifici elementi connessi all’impianto normativo e regolamentare italiano,
nonché allo specifico contesto economico nazionale: tali integrazioni sono state operate rispettando la Policy
Position dello IAASB (“A Guide for National Standard Setters that Adopt IAASB’s International Standards but Find
it Necessary to Make Limited Modifications”, luglio 2006). Tale processo si è concluso con la determina del
Ragioniere Generale dello Stato del 23 dicembre 2014 che ha introdotto i principi di revisione internazionali (ISA
Italia).
Nel dettaglio, i principi di revisione internazionali (ISA Italia) sono costituiti da:
- i principi di revisione internazionali (ISA) nella loro versione Clarified del 2009, dal principio n. 200 al n.
720;
- i principi di revisione di matrice nazionale (non presenti a livello internazionale) emanati al fine di
rispondere alle prescrizioni contenute nell’art. 14 del D.Lgs. 39/2010. Tali principi sono: il principio di
revisione (SA Italia) 250B, “Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale” ed il principio di
revisione (SA Italia) 720B, “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente
all’espressione del giudizio sulla coerenza”;
- il principio di revisione internazionale sul controllo della qualità (ISQC Italia) 1, “Controllo della qualità per
i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi
finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un’informazione e servizi connessi”.
Infine, i principi di revisione internazionali (ISA Italia) comprendono anche un Glossario (Italia) che contiene l’elenco
completo dei termini così come definiti all’interno dei principi stessi.
I principi di revisione internazionali (ISA Italia), approvati con la Determina emanata dal Ragioniere Generale dello
Stato il 23 dicembre 2014 ed entrati in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi
che iniziano dal primo gennaio 2015 o successivamente (ad eccezione del principio di revisione (SA Italia) 250B
entrato in vigore il primo gennaio 2015), hanno sostituito in toto i precedenti principi di revisione.
Con la Determina del Ragioniere Generale dello Stato prot. n. 129507 del 15 giugno 2017 è stato definito che i
revisori legali e le società di revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati sono obbligati ad applicare,

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con decorrenza per le revisioni dei bilanci relativi agli esercizi che iniziano dal 1° luglio 2016 o da date successive,
nello svolgimento degli incarichi di revisione disciplinati dagli artt. 9 e ss. del D.Lgs. 39/2010, la nuova versione del
principio di revisione (SA Italia) 720B allegata alla sopra richiamata Determina. Tale versione sostituisce la versione
adottata con la Determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23 dicembre 2014.
Successivamente con Determina del Ragioniere Generale dello Stato prot. n. 157387 del 31 luglio 2017 sono state
adottate le nuove versioni dei principi di revisione ISA Italia 260, (“Comunicazione con i responsabili delle attività
di governance”), ISA Italia 570 (“Continuità aziendale”), ISA Italia 700 (“Formazione del giudizio e relazione sul
bilancio”), ISA Italia 705 (“Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente”), ISA Italia 706 (“Richiami
di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente”), ISA Italia 710
(“Informazioni comparative – Dati corrispondenti e bilancio comparativo”), precedute dalle nuove versioni
dell’Introduzione ai principi stessi e del Glossario dei termini più utilizzati, nonché il nuovo principio di revisione
internazionale ISA Italia 701, applicabile soltanto alle revisioni dei bilanci di EIP, concernente la comunicazione
degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente.
Da ultimo, con Determina del Ragioniere Generale dello Stato prot. n. 4993 del 12 gennaio 2018 sono stati adottati
i principi di revisione internazionali ISA Italia di seguito elencati, corredati da una rinnovata Introduzione e da un
nuovo Glossario:
• ISA Italia n. 200, Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in
conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia);
• ISA Italia n. 210, Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione;
• ISA Italia n. 220, Controllo della qualità dell'incarico di revisione contabile del bilancio;
• ISA Italia n. 230, La documentazione della revisione contabile;
• ISA Italia n. 510, Primi incarichi di revisione contabile - Saldi di apertura;
• ISA Italia n. 540, Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa
informativa;
• ISA Italia n. 600, La revisione del bilancio del gruppo - Considerazioni specifiche (incluso il lavoro dei
revisori delle componenti).
Il corpus dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) può essere raggruppato all’interno di cinque aree
tematiche principali, come riportato nella figura seguente.

FIGURA 2.1 – Aree tematiche dei principi di revisione ISA Italia

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